文  章：浅议制造费用预算分配率法的管理与核算

作  者：中国矿业大学 管理学院 江泓

来  源：商贸与会计

摘  要：西方预算分配率法在分批成本制度中广泛应用，本文从成本分配基础、计算期间和应用等方面介绍了这种方法。本文通过与西方预算制造费用分配率法在账户设置、期末调整和中期财务报告列示等方面的比较，得到改进我国制造费用年度计划分配率法的建议，并提出在《中期财务报告准则》的要求下对制造费用余额的处理方法。

关键词：制造费用 预算分配率法年度计划分配率法 期末调整 中期财务报告列示

企业的产品成本的核算一般都会涉及到共同成本分摊的问题，共同成本分摊时根据其采用的不同分配率，分为实际分配率法和预算分配率法，预算分配率法因其计算简便和显著的成本—效益效应在分批成本制度中得到广泛应用。

1.1 预算分配率法

产品成本的分配率是根据待分配的成本总额以成本分配基础为标准进行共同成本分配的方法，因此，预算成本分配率的计算公式如下：

预算分配率＝成本预算总额÷成本分配基础的预算总额

1.2 成本分配基础

采用预算分配率法时重要的是要选择与共同成本相关的特定的分配基础，一般包括：直接材料成本、直接人工成本、直接人工小时和机器小时等。由于成本分配基础的选择带有一定的随意性，选择不适当的分配基础将会影响成本核算的正确性与xx性，因此应着重考察共同成本发生的因果关系，以之作为选择成本分配基础的标准。

1.3 预算分配率的计算期间

预算分配率法的计算期间一般包括整个会计年度，也有选择六个月或十二个月。以会计年度为计算期间，既可以xx季节因素和非季节因素的影响，如使取暖费、大修理费、广告费等短期巨额成本均匀化；又可以使固定成本在计算期间内均匀化，不受各月产量变化的影响；同时还可以减少工作量，体现成本—效益原则。

1.4 预算分配率法的应用

企业应计入产品成本的生产费用，根据是否能与特定的成本对象直接相关，以及能否经济的追溯，分为直接成本（包括直接材料和直接人工）和间接成本（即制造费用）两部分。在产品成本的归集与分配过程中，一般根据这两部分成本与不同分配率法相结合的情况分为实际成本法、正常成本法和延伸成本法三种，如下表所示：

表：  实际成本法、正常成本法和延伸正常成本法的比较

Table：  Actual Costing、Normal Costing and Extended Normal Costing

2.1 制造费用采用预算分配率的原因

在分批法会计制度下，间接成本即制造费用的分配一般都采用预算分配率法，这是因为：制造费用一般难于xx和快速地直接归集到具体的成本对象。它的实际数只有到会计期末时才能准确的计量，而在会计实务上它又必须在实际数尚为结出时就连续的分配到各批次中去，因此采用预算制造费用分配率法更具有及时性。同时，预算制造费用分配率法可以保证分配到各不同批次的单位制造费用正常化，不会出现大幅的波动。

预算制造费用分配率＝制造费用预算总额÷分配基础的预算总额

2.2 账户设置

在预算制造费用分配率法下，为了区分实际的制造费用和已分配的预算制造费用，一般设置三个账户：

“制造费用”记录制造费用的实际发生额；

“已分配制造费用”记录按预算分配率分配到各个批次的制造费用；

“制造费用调整”记录制造费用实际发生额国内已分配数额之间的差异，少分配的制造费用记入借方，多分配的记入贷方。

2.3 期末调整

会计期末制造费用账户应全部结平，因此应对“制造费用调整”的余额进行期未调整，调整的方法有以下几种：

⑴重新确定分配率法。在会计期末计算出实际分配率，并代替预算分配率重新分配整个会计期间的制造费用，重新登入总分账的所有分录，使得各批次的制造费用与实际分配率法下的数额xx一致。这种分配方法可以提高会计信息的可靠性和准确性，适用于高度会计电算化的企业。

⑵按在产品存货、产成品存货和销货成本三个账户转入的已分配制造费用的比例分配差异。这种分配方法使得这三个账户的年末余额与实际分配率法下的数额一致。

⑶按在产品存货、产成品存货和销货成本的期末余额的比例分配差异。这种方法与第二种方法一样都不使用于产品和存货种类过多的企业。

⑷将差异全部转入销货成本。

2.4 中期财务报表列示

由于只有在期末时制造费用调整账户才结清，因此月末制造费用调整余额需要在中期财务报告中列示，列示方法如下：

⑴列于收益表，作为销货成本的调整数计入期间成本；

⑵列于资产负债表，作为存货的调整项目计入期间成本，或作为递延项目的借项或贷项计入产品成本。

我国制造费用的预算分配率法以会计年度作为计算期间，因而称为年度计划分配率法，其计算方法如下：

年度计划分配率＝年度制造费用计划总额÷分配基础的计划总额

3.1 账户设置

设置“制造费用”账户，借记实际发生额，贷记计划分配转出额。

3.2 期末调整

“制造费用”账户一般都有年末余额，应调整计入12月份的产品成本的“基本生产成本”科目，相当于按实际分配率分配12月份的制造费用；或按全年各批次产品己承担的制造费用的比例追加分配。

3.3 中期财务报告列示

在我国新会计准则出台以前，制造费用的月末余额列入资产负责表：借方余额计入“待摊费用”；贷方余额计入“预提费用”。

但是财政部2001年11月颁布的《中期财务报告准则》规定：“企业应当在中期会计报表中采用与年度会计报表相一致的会计政策。如果在上年度资产负债表日之后发生了会计政策变更，且该变更了的会计政策将在本年度会计报表中采用，则中期会计报表应当采用该变更了的会计政策。”

《中期财务报告准则指南》又规定：“对于会计年度中不均匀发生的费用除了在会计年度末允许待摊或预提的之外，企业都应当在发生时予以确认和计量，不应当在中期财务报告种预提或待摊。”

因此，在中期财务报告中“制造费用”的余额不再进行待摊或预提，而应采用与期末相同的方法进行调整，结平账户。

4.1 账户设置

我国仅设有“制造费用”账户，不但包含制造费用的积累数和分配数，还包含了差异数，这样做不利于对账户性质的理解——尤其是对月末余额和期末调整的理解，还不利于对有关责任中心的绩效考核。因此，可以适当增设账户，如比照“材料成本差异”等设置“制造费用差异”账户，性质与西方的“制造费用调整”相同。

4.2 期末调整

我国制造费用期末差异全部计入12月生产成本会的做法有可能导致12月的生产成本与实际成本差异过大，即使预计分配率与实际分配率的差异不大，但都归集到12月就会出现不合理的变化。

既然制造费用差异计入销货成本只是时间早晚的问题，何况从整个会计年度看销货成本也远大于在产品和存货的成本，因此制造费用差异的期末调整可以采用全部计入销货成本的方法,这一方法简单易行便于操作。

当然对于电算化程度较高的企业，也可以选用重新确定分配率法，有利于管理者掌握准确的从信息，利于决策。

4.3 中期财务报告列示

西方的中期财务报告倾向于一体观，即将每一个会计中期视为年度会计期间的有机组成部分。因此各中期的会计估计、成本分配以及各种递延和应计项目的处理都必须考虑到全年将要发生的情况，有关的成本费用也要以年度预计活动水平为基础在各中期之间分配。

我国的《中期财务报告准则》财倾向于独立观，即将每一个中期视为一个独立的会计期间，各中期采用的会计政策和会计要素确认与计量的方法都与年度会计报告一致。我国的做法是建立在“行为规范化”的会计理论基础之上的，较之以前的“操作规范化”的会计理论是一大进步。这样做不但可以提高“信息的可靠性”,而且可以防止人为地“操控损益”。

为了保持中期财务报告与年度财务报告的一致性，建议制造费用差异的期末调整采用全部计入销货成本的方法，与此相适应，在中期财务报告中将增设的“制造费用差异”作为销货成本的调整项目，列示于收益表。

参考文献

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