在今年6月20日，国家税务总局国际税务司副司长廖体忠在就非居民税收管理回答网友提问时，有一个网友的问题非常值得我们xx，该提问引申出了一个在实务工作中税务机关和纳税人都非常困扰的问题，就是劳务费和特许权使用费在征收企业所得税时，如何进行性质上的判定。由于在企业所得税上，对于劳务所得，我们是按劳务发生地进行境内外所得划分的。而特许权使用费则是以支付或负担人是否在境内来划分的。因此，劳务费与特许权使用费性质的界定，直接关系到对该笔所得是否征税这一重大问题的判定。

　　●问题

　　我们首先来看一下这位网友的问题：境内企业A委托境外公司B对某项目动车组真空集便系统（动车便池）在其公司所在地德国进行方案设计，并提供系统在生产和使用过程中的技术支持（主要为动车国产化生产）。

　　一、责任境外公司B的责任：1、设计方案必须满足某版本技术规范2、提供全部的设计图纸和相关技术文件给A公司3、提供维修和操作指导4、设计系统的所有权归A公司所有境内A公司的责任1、提供某项目真空集便系统全部技术要求给B公司2、协助在中国境内的调研活动3、提供相应的报酬二、设计报酬B公司就A委托的其对某项目动车组集便系统进行设计劳务费和系统在生产和运行过程中提供的技术支持的费用为2000万元人民币三、付款方式A企业将在系统运行后，按照运行系统的数量对B公司进行分批付款。

　　提问：1、类似以上合同如何判定时境外涉及劳务不予征税还是技术转让征税（注：即判定为技术转让，按特许权使用费征收企业所得税）？

　　2、本合同是按生产套数确定劳务费的，是否属技术转让征税？

　　这个问题是一个非常好的问题，我们在实际的税务实践中，也经常需要大家提出类似合问题。这种工业设计费是否属于特许权使用费呢？境外公司后期提供的技术支持是否也作为特许权使用费征税呢？由于该设计费的收取方式有一个初始入门费和后期提成费，这种收费方式是否影响设计费的劳务费和特许权使用费性质的判定呢？这些在实务中都是我们非常关心的问题。

　　对于这些问题，廖司长给出了一个相对xx的回答，我们首先来看一下：“判定其设计费属于劳务所得还是特许权使用费，可以结合合同和实际执行情况考虑：技术使用费转让一般属于特许权使用费，一般是按一方同意将其技术传授给另一方，使另一方能自由使用该项未被公开过的特殊知识和经验，技术授予方一般不参与技术许可一方的活动，并不保证技术实施的后果。如果技术作为资产发生法律权属关系的转变则应该是财产转让收益。

　　技术劳务所得，通常是一方使用其行业的习惯技巧，独立承担为另一方服务的工作，而并非将其拥有的技术提供给服务对象使用。

　　在进行这些判断的过程中，可能发现存在设计中包含劳务提供和技术转让混合的问题，对此应尽量分开考虑。“对于廖司长的答复，我们可按如下几个层次去理解：

　　●特许权使用费的定义

　　根据《企业所得税法实施条例》第二十条的规定：企业所得税法第六条第（七）项所称特许权使用费收入，是指企业提供专利权、非专利技术、商标权、著作权以及其他特许权的使用权取得的收入。

　　这里，我们需要特别注意的是，特许权使用费仅是指提供专利权、非专利技术、商标权、著作权以及其他特许权的使用权所取得的收入，如果纳税人取得的不是使用权的收入，而是得的转让专利权、商标权、著作权以及其他特许权的所有权而取得的收入，则不是按特许权使用费征税，此时，技术作为资产发生法律权属上的转变，在税务实践中，我们是按财产转让所得来征收企业所得税。这里，我们还要注意一点，对于非专利技术，在法律意义上而言，无所有权的概念。因此，非专利技术一般无所有权转让之说。非专利技术转让一般都是使用权的转让，不涉及法律意义上的权属转让问题，因此，税务上一般是按特许权使用费征税。

　　非居民关于特许权使用费征税时，对于特许权使用费的界定上必然会涉及具体的双边税收协定的约束，因此，现实的情况由于不同的双边税收协定对于特许权使用费定义上的差异而变得非常复杂。我们就以中美税收协定关于特许权使用费的定义和大家简单说明一下：“本条特许权使用费一语是指使用或有权使用文学、艺术或科学著作，包括电影影片、无线电或电视广播使用的胶片、磁带的版权，专利、专有技术、商标、设计、模型、图纸、秘密配方或秘密程序所支付的作为报酬的各种款项，也包括使用或有权使用工业、商业、科学设备或有关工业、商业、科学经验的情报所支付的作为报酬的各种款项。”

　　关于工业、商业、科学设备的使用属于动产的租赁，对于非居民企业未在中国境内设立机构、场所取得的这些所得，我们也是按特许权使用费的方法征收预提所得税的。只不过在《企业所得税法实施条例》中，我们将其性质界定为租金收入，而不是特许权使用费收入。而协定上一般界定为是特许权使用费收入。此时，如果有双边税收协定，对于这样一些工业、商业、科学设备的租金收入，则需要执行双边协定关于特许权使用费的限定税率了。

　　关于版权、专利权、商标权的特许使用，这个也比较清楚。由于这些权利都需要进行专业部门进行登记确认。在性质的认定上，《企业所得税法实施条例》和协定的认定上也是保持一致的。

　　设计、模型、图纸的问题。如果这些设计、模型、图纸按《专利法》的相关规定申请认定为外观设计或实用新型，则作为专利权的规定执行。如果这些设计、模型、图纸没有申请专利，只是作为企业掌握的一种技术并处于保密状态使用的，则作为专有技术。

　　实际上，协定中关于秘密配方或秘密程序以及有关工业、商业、科学经验的情报都可以被列为专有技术的范畴。

　　由于版权、专利权、商标权需要公开登记，因此劳务费和他们的区分上一般不困难。实务中，困难的地方主要是有一些技术服务是否被认定为特许权使用费的问题。一般，如果这些技术服务费是和专利的特许使用权相关的，比如某企业将专利使用权转让给另一家企业后，除收取一次性转让费外，由于每年还要就受让企业如何使用该专利提供技术指导，则这一技术指导也构成传授技术给另一方的一部分，也属于技术转让费的范畴，应按特许权使用费征税。

　　●劳务费和特许权使用费划分的难点

　　劳务费和特许权使用费划分的难点主要在于专有技术转让和劳务费的划分上，比如涉及设计、模型、秘密配方或秘密程序以及有关工业、商业、科学经验的情报等。

　　目前，根据通行的国际惯例，国际知识产权保护协会对专有技术所下的定义是：“专有技术是指为直接或在同等条件下进行某项产品或加工工业复制的需要所获取的所有未泄露的技术情报，无论其是否取得专利；并且由于专有技术是从经验中获得的，制造商仅从对该产品的检验和对技术工序的了解是掌握不了的。在专有技术合同中，通常一方同意将其技术传授给另一方，使另一方能自由的使用该项未被公开过的特殊知识和经验。通常都认可技术授予方不参与接受技术许可一方的活动，并不保证技术实施的后果。因此，这种合同与服务性合同不同，在服务合同中，一方承担使用其行业的习惯技巧，单独完成为另一方服务的工作。因而，对于售后服务、卖方保证给买方提供服务、单纯的技术服务或工程师、律师或会计师提供的咨询，这些服务取得的报酬一般都不属于特许权使用费的范围。

　　在实际商务活动中可以看到既包含专有技术也包含技术服务的合同。例如，在特许经营合同中，授予方将其知识和实验情报转让给接收方的同时，还提供各种不同的技术援助，这种援助在一定情形下体现为财务资助和提供商品的形式。对于这种混合合同，适当的处理方式，原则上是根据合同所提供的信息或按合理的比例进行划分。

　　●技术劳务所得和技术转让所得的区别

　　1、技术劳务所得，通常是一方使用其行业技巧，独立承担为另一方服务的工作，他需要保证提供服务的后果，承担提供服务的质量，保证提供的服务能满足合同的相关要求。因此，通常技术劳务是针对合同一方特定的需要解决的问题而提供的，问题解决后，则所有的技术劳务的提供行为也就xx终止了。在劳务提供过程中，一方表现为对其提供劳务过程中使用的专利或非专利技术保密，另一方无法获知。因此，如果在技术服务中，在问题解决后，另一方还想知道他的相关技术秘密，一般以后自己在遇到同样问题能自行解决，此时，就不单纯技术服务了，就涉及技术转让的范畴了。

　　2、技术成果的转让是一方按一方同意将其技术传授给另一方，使另一方能自由使用该项未被公开过的特殊知识和经验，技术授予方一般不参与技术许可一方的活动，并不保证技术实施的后果。比如，A企业将某一项非专利技术的使用权转让给B企业，他只是保证B企业会使用该非专利技术生产产品就可以了，具体B企业在生产中如何使用该非专利技术，使用该非专利技术生产的产品是否符合市场要求，则不承担任何责任。他只要尽到非专利技术转让合同规定应尽义务就可以了。同时技术使用权的转让和技术服务的区别还在于，在技术使用权转让中，表现为转让后，另一方将在未来合同规定的一段时间内持续使用一方的技术成果，这一点是技术劳务所不具备的。对于技术劳务，只要根据合同约定提供完了，就不存在一个持续的问题。

　　●问题分析

　　根据这些分析，我们回到文章开头提到的那个网友所说的问题。

　　首先，这一份合同名义上是一份设计合同，实际上是一项动车组集便系统的技术开发合同。

　　我们再来看第二个问题，该网友说合同约定设计系统所有权归A公司所有。这里，我们要明确一下，如果该项设计成果构成了专利，外方B公司在国外申请了专利，然后根据合同将专利所有权转让给A企业的，则该转让费属于财产转让所得，我们不按特许权使用费征税。而对于委托开发合同中，委托方先就设计成果申报专利再转让的情况非常少。很多委托开发合同中所谓的所有权归属的规定，实际在法律上都是一些不很严谨的表述。由于在技术开发合同中，设计成果往往构成一种技术秘密、技术诀窍。我们上面说过，除非申请专利，否则任何一方对于这种非专利技术都不享受排他性的所有权。这些技术开发合同中关于所有权归属的问题，往往是约定双方就该设计成果使用权利的界定。就本案例而言，合同约定的设计系统的所有权归A公司所有，实际上是约定的A公司对于境外B公司设计成果享有的独占性许可使用的权利，也就是说该项非专利成果只能有A公司使用，不仅B公司不能许可其他第三方使用，连其自身也不得使用该非专利技术。

　　通过以上分析，我们可以基本确定，境外B公司进行这项动车组集便系统所取得的设计费实际上是一种技术转让费。如果境内A公司的动车组集便系统出现问题了，需要维修，境外B公司根据服务合同提供维修服务，修理好了该系统，修理完成后，整个合同终结。此时，这项合同我们可以认定为技术服务合同。但是，在该合同中，境外B企业是将设计形成的技术成果提供给A企业使用，A企业实现动车国产化，在今后的动车生产中都会持续使用这项技术成果。因此，这一行为就不能简单认定为是一项技术服务，而是一项非专利技术的转让。根据税法规定，对属于外国企业提供专有技术所收取的费用中包含的设计费，是整个技术贸易合同价款的组成部分，它与一般设计劳务的性质不同，属于使用权的转让，应列为特许权使用费，一并计算征收预提所得税。对于境外B企业在后期系统的生产和运行过程中提供的技术支持费，我们认为，这一技术支持是直接为境内A企业掌握这项非专利技术的使用而提供的，这些技术支持和咨询中不可避免的涉及一些技术秘密、技术诀窍的传授，和非专利技术转让是密不可分的。因此，这些技术支持费用也应作为特许权使用费征收企业所得税。如果这些后期的支持只是在财务上的资金支持和产品销售方面的服务支持，则另当别论。

　　从原则上来看，费用的收取方式不能决定所得的性质。但是，在实务中，费用的收取方式在很大程度上会影响税务机关对所得性质的判定。我们上面说了。对于劳务费而言，只要劳务提供了，一般合同就结束了。费用的收取方式一般是按工时或工作量来计算。如果对于一份劳务合同，费用是按今后企业生产的产品数量来提成的，此时，税务机关就很有理由怀疑，此时提供的并不是简单意义上的劳务，按产品数量提成意味着后期的产品在生产中必然会涉及持续使用专有技术的问题。这时，往往会认定为是一种技术的转让行为，而按特许权使用费征收企业所得税。