BOT项目运作模式下若干会计问题研究

摘自《财会月刊》2010年第13期

钱俊菲  周俊颖

[摘要] BOT项目运作模式本身具有的特殊性，为企业带来了一些新的会计问题。本文先对BOT项目资产的属性进行分析，然后对BOT项目运作模式下的相关会计处理问题进行探讨。

[关键词] BOT 资产属性  会计处理

一、BOT项目的资产属性

《企业会计准则解释第2号》对企业采用建设经营移交方式（BOT）参与公共基础设施建设业务作了以下规定：①合同规定基础设施建成后的一定期间内，项目公司可以无条件地自合同授予方收取确定金额的货币资金或其他金融资产的；或在项目公司提供经营服务的收费低于某一限定金额的情况下，合同授予方按照合同规定负责将有关差价补偿给项目公司的，应当在确认收入的同时确认金融资产。②合同规定项目公司在有关基础设施建成后，从事经营的一定期间内有权利向获取服务的对象收取费用，但收费金额不确定的，该权利不构成一项无条件收取现金的权利，项目公司应当在确认收入的同时确认无形资产。

《企业会计准则解释第2号》虽然明确规定所建造基础设施不应作为项目公司的固定资产，但是在建设期间通过什么科目核算没有明确，只说明了在不同情况下确认为金融资产或无形资产。BOT项目资产是否应该通过金融资产相关科目或“无形资产”科目核算呢？笔者认为该处理不妥。因为BOT项目在建设期间，从立项、开工到竣工、结算，全部按照自建项目的模式运作，在金融资产相关科目或“无形资产”科目核算不合适。有人认为，既然BOT项目在建设期间xx按照自建项目模式运作，就应该将BOT资产在建设期间确认为在建工程，建成后在转入金融资产或无形资产。笔者亦认为不妥。由于项目公司仅为项目的承建方，BOT项目所建造的基础设施所有权不属于项目公司，建造过程中发生的成本自然不应该通过“在建工程”科目归集，应该通过“工程施工”科目核算。BOT项目在建设期间的工程价款的结算，可以先不区分为金融资产或无形资产，统一在“其他非流动资产”科目中归集，待完工后，对照《企业会计准则解释第2号》规定的条件，区分其中的金融资产和无形资产成分，分别转入金融资产相关科目和“无形资产”科目。

二、BOT项目的会计处理

1、建设期间的会计处理

（1）合同投资方自行组建或与合同授予方共同出资组建一个专门的BOT 项目公司。合同投资方的会计处理为：

借：长期股权投资

      贷：银行存款

项目公司的会计处理为：

借：银行存款

      贷：实收资本

（2）项目公司用自有资金及银行xx建设BOT项目。

自行建造。项目公司自行提供实际建造服务，支付工程成本费用 、年末确认建造工程服务收入等，项目公司每一期的会计处理如下：

登记每一期实际发生的合同成本：

借：工程施工-合同成本

  贷：原材料（银行存款、应付工资等）

确认当期的合同收入与费用：

借：主营业务成本

  工程施工-合同毛利（差额）

贷 ：主营业务收入

建造期间确认建造合同收入与费用的同时确认一项其他非流动资产：

借：其他非流动资产

  贷：工程结算

工程完工时，将“工程施工”科目余额与“工程结算”科目余额进行对冲：

借：工程结算

  贷：工程施工-合同成本（-合同毛利）

建造过程如发生借款利息，应当按照《企业会计准则第17号-借款费用》的规定将借款利息资本化：

借：其他非流动资产

   贷：应付利息

工程全部完工后，根据《企业会计准则解释第2号》规定的条件，将其他非流动资产区分金融资产和无形资产成分，分别转入长期应收款和无形资产。确认为金融资产的部分：

借：金融资产相关科目

  贷：其他非流动资产

确认为无形资产的部分：

借：无形资产

  贷：其他非流动资产

②发包给其他方建造。项目公司未提供实际建造服务，将基础设施建造发包给他方不应确认建造服务收入，应当按照建造过程中支付的工程价款等考虑合同规定分别确认为金融资产或无形资产。项目公司在承建方实际支付BOT项目时，确认金融资产或无形资产：

借：无形资产或金融资产相关科目

  贷：银行存款

2、运营期间的会计处理。

（1）作为金融资产核算的情况。在我国，采用BOT方式建设的部分公共基础设施项目营运管理期间，通常不对公众收费或收费金额很小。项目公司的运营收入来源于合同授予方每期支付合同规定的货币资金或其他金融资产。合同授予方每期支付的款项中，除了偿还向项目公司融资的本息外，其余部分为支付企业的项目运营管理、维护费。项目公司在收到政府偿付款项进行划分和会计处理时，对于利息和本金，应按照企业为该项目融资本期实际发生的利息和与xx银行约定的还款钦定冲减债权；对于服务补偿，则应按本期收到政府偿付款项扣除该期实际还本付息后的余额确认收入。项目公司每期的会计处理为：

借：银行存款

  贷：长期应收款（本金及利息）

      主营业务收入（维护管理补偿）。同时确认维护管理BOT资产支付的费用：

借：主营业务多少年本

  贷：银行存款

      应付职工薪酬

（2）作为无形资产核算的情况。项目公司的xxxx主要来源于该项目投入运营后直接收取的营业收入。主要会计问题有以下几个：①无形资产的摊销年限。无论BOT项目资产的预计使用寿命有多长，其摊销年限均不应长于特许经营期，如预计使用年限长于特许经营期，则应按特许经营期进行摊销；反之，则应按预计使用年限计提摊销。②无形资产的摊销方法。根据与无形资产有关的经济利益的预期实现方式，可选用年限平均法或工作量法。③无形资产的预计净残值。由于BOT项目资产在特许经营期结束时需要无偿移交给政府，伴随该资产的特许经营权也结束，即该无形资产的使用寿命结束，不再具有任何价值，因此项目公司应该确认其无形资产的预计净残值为零。项目公司每期的会计处理为：

借：银行存款

  贷：主营业务收入

借：主营业务成本

  贷：银行存款

      应付职工薪酬等

借：管理费用

   贷：累计摊销。

（3）特许经营期内预计发生的资产更新支出的处理。《企业会计准则解释第2号》规定：“按照合同规定，企业为使有关基础设施保持一定的服务能力或在移交给合同授予方之前保持一定的使用状态，预计将发生的支出，应当按照《企业会计准则第13号-或有事项》的规定处理。”这类似于存在预计弃置费用的固定资产处理方式，即将未来预计将发生的固定资产重置支出和移交前的恢复性大修支出用恰当的折现率折现，计入无形资产或金融资产的成本。在特许经营期内，按照预计负债的摊余成本和实际利率计算确定利息费用。项目公司每期应该做的会计处理如下：

借：无形资产（或金融资产相关科目）

  贷：预计负债

借：财务费用

  贷：预计负债。

3、BOT项目资产的移交。特许经营期结束时，合同授予方支付的款项已经弥补了金融资产相关科目的金额、无形资产已经摊销完毕，所以设备直接转移给合同授予方即可，无需做会计处理，不会影响项目公司资产的变化。

BOT项目特许经营期满时，项目公司向合同授予方移交的并不是项目公司的全部资产，仅仅是特许经营合同所约定的项目设施，其已在特许经营期摊销完毕，账面净值为零。初始投入的资本已经由特许经营期的现金流收回，投资收益已在特许经营期每年的利润（或亏损）中反映，因此项目设施的移交不影响项目公司的总资产和净资产。