固定资产的确认与计量浅析

【摘要】：固定资产是企业资产的重要组成部分，是企业的主要劳动手段，属于物质资料生产过程中用来改变和影响劳动对象的主要劳动资料，它是企业发展生产的物质基础，管理好固定资产的使用效益对企业的生存和发展影响甚大。由于固定资产在企业生产经营活动中所起的作用及持续时间、价值转移以及补偿方式与其他资产存在着差别，会计核算内容就有所不同，本文根据《企业会计准则第四号——固定资产》（2006）对固定资产的确认与计量作了简单阐述。        

【关键词】：固定资产 确认 计量 

（一）固定资产的确认

《企业会计准则第四号——固定资产》（2006）规定了固定资产是指同时具有下列特征的有形资产：

一、为生产商品、提供劳务、出租或经营管而持有的。这一特征表明其持有目的不像商品一样为了对外出售，这一特征是有别于商品等流动资产的重要标志。

二、使用寿命超过一个会计年度。这一特征说明其使用期限较长，一般超过一个会计年度。其中使用寿命，是指企业使用固定资产的预计期间，或者该固定资产所能生产产品或提供劳务的数量。

固定资产同时满足下列条件的，才能予以确认：

一、与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业；这一条件要求企业必须有一定的证据对该项资产未来经济利益流入企业的确定程度作出可靠估计，只有在确认该项资产很可能获得报酬时才能确认为企业的固定资产。

二、该固定资产的成本能够可靠地计量。这是资产确认的重要前提。

固定资产的各组成部分具有不同使用寿命或者以不同方式为企业提供经济利益，适用不同折旧率或折旧方法的，应当分别将各组成部分确认为单项固定资产。

备品备件和维修设备通常确认为存货，但某些备品备件和维修设备需与相关固定资产组合发挥效用应确认为固定资产。                   

    与固定资产有关的后续支出，符合上述规定的确认条件的，应当计入固定资产成本；不符合本准则规定的确认条件的，应当在发生时计入当期损益。           

（二） 固定资产的初始计量

固定资产的计量是指如何确定企业以各种方式取得的固定资产的入账价值，发生的后续支出以及期末价值。

一、固定资产的初始计量

固定资产应当按照成本进行初始计量固定资产的成本，是指企业购建某项固定资产达到预定可使用状态前所发生的一切合理、必要的支出。这些支出包括直接发生的价款、运杂费、包装费和安装成本等，也包括间接发生的，如应承担的借款利息、外币借款折算差额以及应分摊的其他间接费用。同时还应包括企业为取得固定资产而缴纳的契税、耕地占用税、车辆购置税等相关税费，但是为建造固定资产发生的罚息支出不能计入固定资产成本，而应在发生时计入当期损益。对于特定行业的特定固定资产，确定其初始入账成本时还应考虑弃置费用。具体的各种方式取得的固定资产初始计量如下：

(1)外购的固定资产

企业外购的固定资产，应按实际支付的购买价款、相关税费、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等，作为固定资产的取得成本。值得注意的是新准则规定了一般纳税企业购入机器设备等固定资产的增值税应作为进项税额抵扣，而不计入固定资产成本。

购入不需安装的固定资产，相关支出直接计入固定资产成本，借记“固定资产”科目，贷记“银行存款”等科目。

购入需要安装的固定资产，应在购入的固定资产取得成本的基础上加上安装调试成本等，作为购入固定资产的成本，先通过“在建工程”科目核算，待安装完毕达到预定可使用状态时，再由“在建工程”科目转入“固定资产”科目。

以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产，应当按照各项固定资产公允价值比例对总成本进行分配，分别确定各项固定资产的成本。

  购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付，固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，应当在信用期间内采用实际利率法进行摊销，摊销金额满足借款费用资本化条件的应当计入固定资产成本，否则均应在信用期内计入当期损益。

(2)自行建造的固定资产

企业自行建造的固定资产，应按建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出，作为固定资产的成本。投资者投入固定资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。企业自建固定资产，主要有自营和出包两种方式，具体处理分别如下：

1.自营工程

    自营工程是指企业自行组织工程物资采购、自行组织施工人员施工的建筑工程和安装工程。企业通过自营方式建造的固定资产，其入账价值应当按照该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出确定，包括直接材料、直接人工、直接机械施工费等。企业为在建工程准备的各种物资，应按实际支付的购买价款、运输费、保费等相关税费，作为实际成本，并按各种专项物资的种类进行明细核算。购入工程物资时，借记“工程物资”科目，贷记“银行存款”等科目。领用工程物资时，借记“在建工程”科目，贷记“工程物资”科目。在建工程领用本企业原材料时，借记“在建工程”科目，贷记“原材料”科目。在建工程另有本企业生产的商品时，借记“在建工程”科目，贷记“库存商品”、“应缴税费—应交增值税（销项税额）”等科目。自营工程发生的其他费用（如工程人员工资等），借记“在建工程”科目，贷记“银行存款”、“应付职工薪酬”等科目。自营工程达到预定可使用状态时，按其成本，借记“固定资产”科目，贷记“在建工程”科目。

2.出包工程

    出包工程是指企业通过招标方式将工程项目发包给建造承包商，由建造承包商组织施工的建筑工程和安装工程，企业采用出包方式进行的固定资产工程，其工程的具体支出主要由建造承包商核算，在这种方式下，“在建工程”科目主要是企业与建造承包商办理工程价款的结算科目，企业支付给建造承包商的工程价款作为工程成本，通过“在建工程”科目核算。企业按合理估价的发包工程进度和合同规定向建造承包商结算的进度款，借记“在建工程”科目，贷记“银行存款”等科目；工程完成时，按合同规定补付的工程款，借记“在建工程”科目，贷记“银行存款”科目；工程达到预定可使用状态时，按其成本，借记“固定资产”科目，贷记“在建工程”科目。

(3)融资租入的固定资产：

　　融资租赁：是指实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁，其所有权最终可能转移，也可能不转移。在融资租赁方式下，承租人应于租赁开始日将租赁开始日租入固定资产公允价值与{zd1}租赁付款额现值两者中较低者作为租入固定资产入账价值，将{zd1}租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用。

(4)存在弃置费用的固定资产

    弃置费用是企业承担的环境保护和生态恢复等义务所确定的支出，主要针对特殊行业而言。如核电站核设施等的弃置和恢复环境等义务还有石油天然气开采企业油气资产的弃置费用。企业应当按照弃置费用的现值计入相关固定资产成本，按照预计负债的摊余成本和实际利率计算确定利息费用并在发生时计入当期损益。值得注意的是一般工商企业的固定资产发生的报废清理费用不属于弃置费用，应当在发生时作为固定资产处置费用处理。

(5)其他方式取得的固定资产：

1.投资者投入固定资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定但合同或协议约定价值不公允的除外。

2.非货币性资产、债务重组等方式取得的固定资产的成本应分别核算。

（三）固定资产的后续计量

（1）固定资产的折旧

固定资产的折旧是指企业应当在固定资产的使用寿命内，按照确定的方法对应计提折旧额进行系统分摊。固定资产折旧，是对固定资产由于磨损和损耗而转移到产品中去的那一部分价值的补偿。固定资产磨损和损耗包括固定资产的实物损耗、自然损耗和无形损耗。企业应对所有的固定资产计提折旧，但已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地除外。

    影响固定资产折旧的因素主要有以下几个方面：

1.固定资产的原价，即固定资产的成本。

    2.预计净残值，是指假定固定资产预计使用寿命已满并处于使用寿命终了时的预期状态，企业目前从该项资产处置中获得的扣除预计处置费用后的金额。

    3.固定资产减值准备，是指固定资产已计提的固定资产减值准备累计金额。

    4.固定资产的使用寿命，是指企业使用固定资产的预计期间，或者该固定资产所能生产产品或提供劳务的数量。

企业在确定固定资产使用寿命时应该考虑以下几个因素：

1.预计生产能力或实物产量；

2.预计有形损耗和无形损耗；

3.法律或者类似规定对资产使用的限制。

    在确定计提折旧的范围时，还应注意以下几点：

1.固定资产应当按月计提折旧，当月增加的固定资产，当月不计提折旧，从下月起计提折旧；当月减少的固定资产，当月仍计提折旧，从下月起不计提折旧。

2.固定资产提足折旧后，不论能否继续使用，均不再计提折旧；提前报废的固定资产，也不再补提折旧。

3.已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产，应当按照估计价值确定其成本，并计提折旧；待办理竣工结算后，再按实际成本调整原来的暂估价值，不需要调整原已计提的折旧额。

    企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式，合理选择固定资产折旧方法。可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。具体的各种方法计算方法如下：

    1.年限平均法，又称直线法，是将固定资产的折旧额均衡地分摊到各期的一种方法。年折旧额=（原价-预计净残值）/预计使用年限=原价*（1-预计净残值/原价）/预计使用年限=原价*年折旧率。

    2.工作量法，是根据固定资产在规定的折旧年限内实际完成工作量计算折旧的一种方法。固定资产的月折旧额=该项固定资产当月工作量*单位工作量折旧额，而单位工作量折旧额=固定资产原价*（1-预计净残值率）/预计总工作量。

    3.双倍余额递减法，是指在不考虑固定资产净残值的情况下，根据每期起初固定资产账面余额和双倍的直线折旧率计算固定资产折旧的一种方法。折旧额=固定资产账面净值*折旧率，而折旧率=2/预计使用年限*{bfb}，这里应该注意在固定资产折旧年限到期的前两年内，将固定资产的账面净值扣除预计净残值后的净值平均摊销。

    4.年数总和法，和双倍余额递减法统称为加速折旧法，又成年限合计法，是指将固定资产的原价减去预计净残值后的余额乘以一个逐年递减的分数计算没每年的折旧额，这个分数的分子代表固定资产尚可使用寿命，分母代表预计使用寿命逐年数字之和。折旧额=（固定资产原值-预计净残值）*折旧率，而折旧率=尚可使用年限/预计使用年限的年数总和*{bfb}。

固定资产的折旧方法一经确定，不得随意变更。但是，但是符合《企业会计准则第4号——固定资产》第十九条规定即以下规定的除外。

    企业至少应当于每年年度终了，对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核。

　  使用寿命预计数与原先估计数有差异的，应当调整固定资产使用寿命。

　  预计净残值预计数与原先估计数有差异的，应当调整预计净残值。

　  与固定资产有关的经济利益预期实现方式有重大改变的，应当改变固定资产折旧方法。

　固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的改变应当作为会计估计变更。固定资产的使用寿命、预计净残值一经确定，不得随意变更，但是符合《企业会计准则第4号——固定资产》第十九条规定即以上所列举情况的除外。

    不需用的固定资产、因修理停用的固定资产、季节性停用的固定资产等均应计提折旧。但对固定资产进行改良时，固定资产转入了在建工程，故改良期间不需计提折旧。

企业固定资产按月计提的折旧应当计入“累计折旧”科目，并根据用途计入相关资产的成本或者当期损益。

（2）固定资产的后续支出

    固定资产的后续支出是指在使用过程中发生的更新改造支出、修理费用等。企业的固定资产投入使用后，由于各组成部分耐用程度不同或者使用条件不同，因而往往发生固定资产的局部损坏。为了保持固定资产的正常运转和使用，充分发挥其使用效能，就必须对其进行必要的后续支出。

    固定资产的更新改造等后续支出，满足固定资产确认条件的，应当计入固定资产成本，如有被替换的部分，应同时将被替换部分的账面价值从该固定资产原账面价值中扣除；不满足固定资产确认条件的固定资产修理费用等，应当在发生时计入当期损益。

    在对固定资产发生可资本化的后续支出后，企业应将固定资产的原价、已计提的累计折旧和减值准备转销，将固定资产的账面价值转入在建工程，在固定资产发生的后续支出完工并达到预定可使用状态时，从“在建工程”科目转入“固定资产”科目。

    与固定资产有关的修理费用等后续支出，不符合固定资产确认条件的，应当根据不同情况分别在发生时计入当期管理费用或销售费用。

    在具体实务中，对于固定资产发生的各项支出的通常处理方法如下：

    1.固定资产修理费用，应当直接计入当期费用。

    2.固定资产的改良支出，应当计入固定资产的账面价值。

    3.如果不能区分是固定资产修理还是固定资产改良，或固定资产修理和固定资产改良结合在一起，则企业应当判断与固定资产有关的后续支出是否满足固定资产的确认条件，如果该后续支出满足了固定资产的确认条件，后续支出应当计入固定资产的账面价值，否则应确认为当期费用。

    4.固定资产的装修费用。若装修费用较小，应当计入当期损益；若装修费用较大，如果满足固定资产的确认条件，则应计入固定资产账面价值，并在“固定资产”科目下单设“固定资产装修”明细科目进行核算，在两次装修间隔期间与固定资产尚可使用年限两者中较短的期间内，采用合理的方法单独计提折旧。如果在下次装修时，与该项固定资产相关的“固定资产装修”明细科目仍有账面价值，应将该账面价值一次全部计入当期营业外支出。

    5.融资租入固定资产发生的后续支出，比照上述原则处理。发生的固定资产装修费用等，满足固定资产确认条件的，应在两次装修间隔期间、剩余租赁期与固定资产尚可使用年限三者中较短的期间内，采用合理的方法单独计提折旧。

6.经营租入固定资产发生的改良支出，应通过“长期待摊费用”科目核算，并在剩余租赁期与租赁资产尚可使用年限两者中较短的期限内，采用合理的方法进行摊销。

（3）固定资产的减值

    所谓资产减值是指资产的可收回金额低于其账面价值。固定资产的初始入账价值是历史成本，由于固定资产使用年限较长，市场条件和经营环境的变化、科学技术的进步以及企业经营管理不善等原因，都可能导致固定资产创造未来经济利益的能力大大下降。因此，固定资产的真实价值有可能低于账面价值，在期末必须对固定资产减值损失进行确认。

固定资产在资产负债表日存在可能发生减值的迹象时其可收回金额低于账面价值的，企业应当将该固定资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额却认为减值损失，计入当期损益，同时计提相应的减值准备。固定资产的减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。

（4）固定资产的清查

企业应定期或者至少于每年年末对固定资产进行清查盘点，一保证固定资产核算的真实性，充分挖掘企业现有固定资产的潜力。在固定资产的清查过程中，如果发现盘盈盘亏的固定资产，应填制固定资产盘盈盘亏报告表。清查固定资产的损益，应及时查明原因，并按照规定程序报批处理。

1.固定资产盘盈

企业在清查过程中盘盈的固定资产，作为前期差错处理。企业在财产清查中盘盈的固定资产，在按管理权限经批准处理前应先通过“以前年度损益调整”科目核算。盘盈的固定资产，应按重置成本确定其入账价值，借记“固定资产”科目，贷记“以前年度损益调整”科目。

2．固定资产盘亏

企业在财产清中盘亏的固定资产，按盘亏固定资产的账面价值，借记“待处理财产损益”科目，按已计提的累计折旧，借记“累计折旧”科目，按已计提的减值准备，借记“固定资产减值准备”科目，按固定资产的原价，贷记“固定资产”科目。按管理权限报经批准后处理时，按可收回的保险赔偿或过失人赔偿，借记“其他应收款”科目，按应计入营业外支出的金额，借记“营业外支出——盘亏损失”科目，贷记“待处理财产损益”科目。

（5）固定资产的处置

企业在生产经营过程中，可能将不适用或不需用的固定资产对外出售转让，或因磨损、技术进步等原因对固定资产进行报废，或因遭受自然灾害而对毁损的固定资产进行处理。对于上述事项在进行会计核算时，应按规定程序办理有关手续，结转固定资产的账面价值，计算有关的清理收入、清理费用及残料价值等。固定资产的处置包括固定资产的出售、报废、毁损、对外投资、非货币性资产交换、债务重组等。处置固定资产应通过“固定资产清理”科目核算。具体的处理如下：

1.固定资产转入清理。此时按该项固定资产的账面价值，借记“固定资产清理”科目，按已计提的累计折旧，借记“累计折旧”科目，按已计提的减值准备，借记“固定资产减值准备”科目，按其账面原价，贷记“固定资产”科目。

2.发生的清理费用等。固定资产清理过程中应支付的相关税费及其他费用，借记“固定资产清理”科目，贷记“银行存款”、“应交税费——应交营业税”等科目。

3.收回出售固定资产的价款、残料价值和变价收入等，借记“银行存款”、“原材料”等科目，贷记“固定资产清理”科目。

4.保险赔偿等的处理。应由保险公司或过失人赔偿的损失，借记“其他应收款”等科目，贷记“固定资产清理”科目。

5.清理净损益的处理。固定资产清理完成后，属于生产经营期间正常的处理损失，借记“营业外支出——处置非流动资产损失”科目，贷记“固定资产清理”科目;属于自然灾害等非正常原因造成的损失，借记“营业外支出——非常损失”科目，贷记“固定资产清理”科目。如为贷方余额，借记“固定资产清理”科目，贷记“营业外收入”科目。

（四）固定资产的终止确认

    固定资产满足下列条件之一的，应当予以终止确认：

    1．该固定资产处于处置状态。固定资产处于处置状态包括固定资产的出售、转让、报废或毁损、对外投资、非货币性资产交换、债务重组等。处于处置状态的固定资产不再用于生产商品、提供劳务、出租或经营管理，因此不再符合固定资产的定义，应予终止确认。

    2．该固定资产预期通过使用或处置不能产生经济利益。固定资产的确认条件之一是与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业。如果一项固定资产预期通过使用或处置不能产生经济利益，那么它就不再符合固定资产的定义和确认条件，应予终止确认。

    参考文献：

【1】《企业会计准则——基本准则》（2006）中华人民共和国财政部制定

【2】《企业会计准则第四号——固定资产》（2006）中华人民共和国财政部制定

【3】《财务会计》余孝文 主编

【4】《初级会计实务》财政部会计资格评价中心 编

【5】《中级会计实务》财政部会计资格评价中心 编

【6】《财务会计》陈德萍 主编

【7】《企业会计》陈强 编著

【8】《财务会计学》戴德明 编著