考点一：固定资产

（一）取得固定资产

1.外购固定资产 

企业外购的固定资产，应按实际支付的购买价款、相关税费、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等，作为固定资产的取得成本。

【思考问题】专业人员服务费和员工培训费计入固定资产的成本吗？

『正确答案』专业人员服务费计入，员工培训费不计入。

注意问题：

一是，按照修订后的《中华人民共和国增值税暂行条例》，企业2009年1月1日以后购入的生产经营用固定资产所支付的增值税在符合税收法规规定情况下，也应从销项税额中扣除（即进项税额可以抵扣），不再计入固定资产成本。购进固定资产支付的运输费，按照运输费结算单据上注明的运输费费用金额和7%的扣除率计算进项税额。

　　借：工程物资、在建工程、固定资产等科目 

　　　　应交税费――应交增值税（进项税额） 

　　　　贷：银行存款

二是，生产经营用固定资产涉及的在建工程，领用生产用原材料的进项税额也不用转出了。

三是，如果将2009年1日1日以后购入的生产设备对外销售，销售时应考虑销项税额的计算。

（1）企业购入不需要安装的固定资产，应按实际支付的购买价款、相关税费以及使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费和专业人员服务费等，作为固定资产成本，借记“固定资产”科目，贷记“银行存款”等科目。

【例题】甲公司购入一台不需要安转即可投入使用的设备，取得的增值税专用xx上注明的设备价款为30000元，增值税额为5100元，另支付运输费300元（运输费不考虑增值税），包装费400元。款项以银行存款支付。

『正确答案』固定资产的成本＝30 000＋300＋400＝30 700（元）

　　借：固定资产　　　　　　　　　　　　 30700

　　　　应交税费——应交增值税（进项税额）5100

　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　35800

（2）购入需要安装的固定资产，应在购入的固定资产取得成本的基础上加上安装调试成本等，作为购入固定资产的成本，先通过“在建工程”科目核算，待安装完毕达到预定可使用状态时，再由“在建工程”科目转入“固定资产”科目。

企业购入固定资产时，按实际支付的购买价款、运输费、装卸费和其他相关税费等，借记“在建工程”科目，贷记“银行存款”等科目；安装完毕达到预定可使用状态时，按其实际成本，借记“固定资产”科目，贷记“在建工程”科目。

【例题79·计算分析题】甲公司为一般纳税企业，适用的增值税率为17%，2009年甲公司购入设备安装某生产线。该设备购买价格为1000万元，增值税额为170万元，支付保险50万元，支付运输费10万元（可按7%抵扣进项税额）。该生产线安装期间，领用生产用原材料的实际成本为100万元，发生安装工人薪酬10万元。此外支付为达到正常运转发生测试费20万元，外聘专业人员服务费10.7万元，均以银行存款支付。 

 『正确答案』

　　借：在建工程　　　　　　　　　　（1000＋50＋10×93%）1059.3

　　　　应交税费——应交增值税（进项税额） （170＋10×7%）170.7

　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　1230

　　借：在建工程　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　140.7

　　　　贷：原材料　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 100

　　　　　　应付职工薪酬　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　10

　　　　　　银行存款　　　　　　　　　　　　　　　（20＋10.7）30.7

其入账价值＝1000＋50＋10×93%＋100＋10＋20＋10.7＝1200（万元）。

　　借：固定资产　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　1200

　　　　贷：在建工程　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　1200

【例题80·单选题】2009年初A公司开始建造生产用固定资产，建造过程中发生外购设备和材料成本100万元，增值税进项税额为17万元，人工成本200万元，资本化的借款费用10万元，安装费用20万元，为达到正常运转发生测试费30万元，外聘专业人员服务费40万元，员工培训费1万元。2009年12月末，该设备达到预定可使用状态并投入使用。A公司建造该设备的成本是（　）万元。

　　A.401　　　　　B.400 　　C.360　　　　　D.361

『正确答案』B

『答案解析』设备的成本＝100＋200＋10＋20＋30＋40＝400（万元） 

（3）固定资产的各组成部分具有不同使用寿命或者以不同方式为企业提供经济利益，适用不同折旧率或折旧方法的，应当分别将各组成部分确认为单项固定资产。 

【例题81·判断题】（2008年xx）固定资产的各组成部分具有不同使用寿命、适用不同折旧率的，应当分别将各组成部分确认为单项固定资产。（　）

 『正确答案』√

【思考问题】为遵守国家有关环保的法律规定，2009年1月31日，甲公司对A生产设备进行停工改造，安装环保装置。3月25日，新安装的环保装置达到预定可使用状态并交付使用。环保设备能否确认固定资产？能否单独确认固定资产？

『正确答案』企业购置的环保设备和安全设备等资产，它们的使用虽然不能直接为企业带来经济利益，但有助于企业从相关资产中获取经济利益，或者将减少企业未来经济利益的流出，因此，发生的成本是计入固定资产成本；固定资产的各组成部分具有不同使用寿命或者以不同方式为企业提供经济利益，适用不同折旧率或折旧方法的，应当分别将各组成部分确认为单项固定资产。

（4）企业基于产品价格等因素的考虑，可能以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产。如果这些资产均符合固定资产的定义，并满足固定资产的确认条件，则应将各项资产单独确认为固定资产，并将各项固定资产公允价值的比例对总成本进行分配，分别确定各项固定资产的成本。

【例题82·计算分析题】甲公司为一般纳税企业，增值税率为17%。2009年4月1日，为降低采购成本，向乙公司一次购进了三套不同型号且具有不同生产能力的设备A、B和C。甲公司为该批设备共支付货款866万元，增值税的进项税额为147.22万元，运杂费4万元，全部以银行存款支付；假定设备A、B和C均满足固定资产的定义及其确认条件，公允价值分别为：200万元、300万元、500万元；不考虑其他相关税费。甲公司账务处理 。

 『正确答案』（1）确定计入固定资产成本的金额＝866＋4＝870（万元）

　　（2）确定A、B和C设备各自的入账价值

　　A设备入账价值为：870×[200/（200＋300＋500）]＝174（万元）

　　B设备入账价值为：870×[300/（200＋300＋500）]＝261（万元）

　　C设备入账价值为：870×[500/（200＋300＋500）]＝435（万元）

　　借：固定资产——A设备　　　　　　　　　　174 

　　　　　　　　——B设备　　　　　　　　　　261 

　　　　　　　　——C设备　　　　　　　　　　435 

　　　　应交税费——应交增值税（进项税额）147.22

　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　1017.22

2.建造固定资产 

企业自行建造固定资产，应按建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出，作为固定资产的成本。 

自建固定资产应先通过“在建工程”科目核算，工程达到预定可使用状态时，再从“在建工程”科目转入“固定资产”科目。企业自建固定资产，主要有自营和出包两种方式，由于采用的建设方式不同，其会计处理也不同。

　　（1）自营工程

　　下面以生产经营用固定资产的购建为例:

　　①购入工程物资时

　　借：工程物资

　　　　应交税费——应交增值税（进项税额）

　　　　贷：银行存款

　　②领用工程物资时

　　借：在建工程

　　　　贷：工程物资

　　③在建工程领用本企业原材料

　　借：在建工程

　　　　贷：原材料

　　④在建工程领用本企业生产的商品

　　借：在建工程

　　　　贷：库存商品

　　⑤自营工程发生的工程人员工资等

　　借：在建工程

　　　　贷：应付职工薪酬

　　⑥辅助生产部门为工程提供的水、电、设备安装、修理、运输等劳务

　　借：在建工程

　　　　贷：生产成本——辅助生产成本 

　　⑦在建工程发生的借款费用满足借款费用资本化条件的

　　借：在建工程

　　　　贷：长期借款——应付利息 

　　⑧自营工程达到预定可使用状态时，按其成本

　　借：固定资产

　　　　贷：在建工程 

【例题】某企业自建厂房一幢，购入为工程准备的各种物资50万元，支付的增值税额为8.5万元，全部用于工程建设。领用本企业生产的水泥一批，实际成本为8万元，税务部门确定的计税价格为l0万元，增值税税率17%；工程人员应计工资l0万元，支付的其他费用3万元。工程完工并达到预定可使用状态。该企业应作如下会计处理：

　　　（1）购入工程物资时：

　　借：工程物资　　　　　　　　　　　　　　58.5 

　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　58.5 

　　（2）工程领用工程物资时：

　　借：在建工程　　　　　　　　　　　　　　58.5 

　　　　贷：工程物资　　　　　　　　　　　　　　58.5

　　（3）工程领用本企业生产的水泥，确定应计入在建工程成本的金额为：8＋10×17%＝9.7 （万元）

　　借：在建工程　　　　　　　　　　　　　　 9.7 

　　　　贷：库存商品　　　　　　　　　　　　　　　 8 

　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　 1.7 

　　（4）分配工程人员工资时：

　　借：在建工程　　　　　　　　　　　　　　　l0 

　　　　贷：应付职工薪酬　　　　　　　　　　　　　10

　　（5）支付工程发生的其他费用时：

　　借：在建工程　　　　　　　　　　　　　　　 3 

　　　　贷：银行存款等　　　　　　　　　　　　　　 3 

　　（6）工程完工转入固定资产成本为：58.5＋9.7＋10＋3＝81.2 （万元）

　　借：固定资产　　　　　　　　　　　　　 81.2 

　　　　贷：在建工程　　　　　　　　　　　　　 81.2

【例题83·计算分析题】甲公司在生产经营期间以自营方式建造一条生产线。2009年1月―6月发生的有关经济业务如下：

（1）1月10日，为建造生产线购入工程物资A一批，收到的增值税专用xx上注明的价款为200万元，增值税额为34万元，款项已支付。

　　借：工程物资——A　　　　　　　　　　　200

　　　　应交税费——应交增值税（进项税额）　34

　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　234

　　（2）1月20日，建造生产线领用工程物资A 180万元

　　借：在建工程——生产线　　　　　　　　 180

　　　　贷：工程物资——A　　　　　　　　　　　180

　　（3）6月30日，建造生产线的工程人员职工薪酬合计115万元

　　借：在建工程——生产线　　　　　　　　 115

　　　　贷：应付职工薪酬　　　　　　　　　　　 115

　　（4）6月30日，工程建设期间辅助生产车间为建造生产线提供的劳务支出合计为35万元

　　借：在建工程——生产线　　　　　　　　　35

　　　　贷：生产成本　　　　　　　　　　　　　　35

　　（5）6月30日，生产线达到预定可使用状态并交付使用。

　　借：固定资产　　　　　（180＋115＋35）330

　　　　贷：在建工程——生产线　　　　　　　　 330

　　（2）出包工程

　　 ①预付工程款项

　　借：预付账款

　　　　贷：银行存款

　　②企业按合理估计的发包工程进度和合同规定向建造承包商结算的进度款

　　借：在建工程

　　　　贷：银行存款或预付账款

　　③工程完成时按合同规定补付的工程款

　　借：在建工程

　　　　贷：银行存款

　　④工程达到预定可使用状态时，按其成本

　　借：固定资产

　　　　贷：在建工程 

【例题】某企业将一幢厂房的建造工程出包给丙公司承建，按合理估计的发包工程进度和合同规定向丙公司结算进度款60万元，工程完工后，收到丙公司有关工程结算单据，补付工程款40万元。工程完工并达到预定可使用状态。该企业应作如下会计处理：

『正确答案』（1）按合理估计的发包工程进度和合同规定向丙公司结算进度款时：

　　借：在建工程　　　　　　　　　　　　60 

　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　60 

（2）补付工程款时：

　　借：在建工程　　　　　　　　　　　　40 

　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　40 

（3）工程完工并达到预定可使用状态时： 

　　借：固定资产　　　　　　　　　　　 l00 

　　　　贷：在建工程　　　　　　　　　　　 l00

（二）固定资产的折旧

1.固定资产计提折旧的范围

　除以下情况外，企业应当对所有固定资产计提折旧：

（1）已提足折旧仍继续使用的固定资产； 

（2）单独计价入账的土地。 

在确定计提折旧的范围时，还应注意以下几点：

一是，固定资产应当按月计提折旧，当月增加的固定资产，当月不计提折旧，从下月起计提折旧；当月减少的固定资产，当月仍计提折旧，从下月起不计提折旧。

二是，固定资产提足折旧后，不论能否继续使用，均不再计提折旧；提前报废的固定资产，也不再补提折旧。所谓提足折旧，是指已经提足该项固定资产的应计折旧额。

三是，已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产，应当按照估计价值确定其成本，并计提折旧；待办理竣工决算后，再按实际成本调整原来的暂估价值，但不需要调整原已计提的折旧额。

四是，处于更新改造过程停止使用的固定资产，不计提折旧。

五是，因大修理而停用的固定资产，照计提折旧。

【例题84·判断题】（2007年xx）对于已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产、待办理竣工决算后，若实际成本与原暂估价值存在差异的，应调整已计提折旧。（　）

 『正确答案』×

『答案解析』不应调整已计提折旧。

【例题85·多项选择题】（2009年xx）下列关于固定资产计提折旧的表述，正确的有（　）。

A.提前报废的固定资产不再补提折旧

B.固定资产折旧方法一经确定不得改变

C.已提足折旧但仍继续使用的固定资产不再计提折旧

D.自行建造的固定资产应自办理竣工决算时开始计提折旧

『正确答案』AC

『答案解析』选项B，固定资产的折旧方法一经确定不得随意变更，当与固定资产有关的经济利益预期实现方式有重大变更的，应当改变固定资产折旧方法；选项D，自行建造的固定资产，已经达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的，应当按照估计价值确定其成本，并计提折旧，待办理竣工决算后，再按实际成本调整原来的暂估价值，但不需要调整原已计提的折旧额。

【例题86·多项选择题】（2007年考题）下列各项固定资产，应当计提折旧的有（　）。

A.闲置的固定资产 　B.单独计价入账的土地 　C.经营租出的固定资产　D.已提足折旧仍继续使用的固定资产 

 『正确答案』AC

『答案解析』以下两种情况不计提折旧，一是单独计价入账的土地是不计提折旧的；二是已经提足折旧仍继续使用的固定资产。

【例题87·判断题】（2006年xx）因进行大修理而停用的固定资产，应当照提折旧，计提的折旧应计入相关成本费用。（　）

 『正确答案』√

2.固定资产的折旧方法

企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式，合理选择固定资产折旧方法。可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。

（1）年限平均法

年限平均法的计算公式如下：

年折旧额＝固定资产原价×年折旧率

年折旧额＝（原价－预计净残值）/预计使用年限

（2）工作量法

工作量法的基本计算公式如下：

单位工作量折旧额＝固定资产原价×（1－预计净残值率）/预计总工作量

某项固定资产月折旧额＝该项固定资产当月工作量×单位工作量折旧额

【例题】某企业的一辆运货卡车的原价为600000元，预计总行驶里程为500000公里，预计报废时的净残值率为5%，本月行驶4000公里。该辆汽车的月折旧额计算如下：

 『正确答案』

　本月折旧额：4000×1.14＝4 560（元）

【例题88·计算分析题】（2005年xx）甲公司2004年3月份固定资产增减业务如下：

（1）购买一台设备供一车间使用，采用工作量法计提折旧。该设备原价60万元，预计总工作时数为20万小时，预计净残值为5万元。该设备2005年4月份工作量为4000小时。

（2）厂部新办公楼交付使用，采用平均年限法计提折旧。该办公楼原价620万元，预计使用年限20年，预计净残值20万元。

（3）公司总部的一辆轿车使用期满予以报废。该轿车原价37万元，预计使用年限6年，净残值1万元，采用平均年限法计提折旧。

假定2004年4月份未发生固定资产增减业务，不考虑其他固定资产的折旧。

要求：（1）计算甲公司2004年4月份应计提的折旧额。（2）编制甲公司2004年4月份计提折旧的会计分录。（答案中的金额单位用万元表示）

 『正确答案』（1）设备月折旧额＝（60－5）/20×0.4＝1.1（万元）

　　办公楼月折旧额＝（620－20）/20/12＝2.5（万元）

　　2004年4月份应计提固定资产折旧额＝1.1＋2.5＝3.6（万元） 

　　（2）

　　借：制造费用　　　　　　　1.1

　　　　管理费用　　　　　　　2.5

　　　　贷：累计折旧　　　　　　　3.6

（3）双倍余额递减法 

　　双倍余额递减法的计算公式如下：

　　年折旧率＝2/预计使用年限×l00%

　　年折旧额＝每年初固定资产账面净值×年折旧率

　　采用双倍余额递减法计提固定资产折旧，一般应在固定资产使用寿命到期前两年内，将固定资产账面净值扣除预计净残值后的净值平均摊销。 

　　（4）年数总和法

　　年折旧率＝尚可使用年限/预计使用寿命的年数总和×{bfb}

　　年折旧额＝（固定资产原价－预计净残值）×年折旧率

　　【思考问题】双倍余额递减法和年数总和法有那些区别?

 『正确答案』（1）方法需要转换？在采用双倍余额递减法的时候，从倒数第二年起有一个折旧方法的转换，要由双倍余额递减法改成直线法，而年数总和法没有方法的转换；

（2）折旧基数相同？不同。在双倍余额递减法下，折旧基数是固定资产净值＝原价－折旧额，而在年数总和法下，折旧基数是应计折旧额＝固定资产的原价－净残值；

（3）折旧率计算方法相同？不同。在双倍余额递减法下，在没有改用直线法折旧的各年它的折旧率是2/折旧年限，而在年数总和法下，折旧率是尚可使用年限/年数总和；

（4）净残值处理方法相同？不同。在双倍余额递减法下，在没有改用直线法之前是不考虑净残值的；而在年数总和法下，每年均要考虑净残值。

【例题89·计算分析题】甲公司一项固定资产安装完毕投入使用，该设备成本为500万元，预计使用5年，预计净残值为20万元。

（1）假定2008年4月10日安装完毕并交付使用，采用平均年限法计算2008年、2009年 

2008年年折旧额＝（500－20）÷5×8/12＝64（万元）

2009年年折旧额＝（500－20）÷5＝96（万元）

（2）假定2008年9月10日安装完毕并交付使用，采用年数总和法计算2008年、2009年和2010年折旧额。

2008年年折旧额＝（500－20）×5/15×3/12＝40（万元）

2009年年折旧额＝（500－20）×5/15×9/12＋（500－20）×4/15×3/12＝152（万元）

2010年年折旧额＝（500－20）×4/15×9/12＋（500－20）×3/15×3/12 ＝120（万元）

（3）假定2008年12月10日安装完毕并交付使用，采用双倍余额递减法计算2009年～2013年年折旧额。

2009年年折旧额＝500×2/5＝200（万元）

2010年年折旧额＝（500－200）×2/5＝120（万元）

2011年年折旧额＝（500－200－120）×2/5＝72（万元）

2012年年折旧额＝（500－200－120－72－20）÷2＝44（万元）

2013年年折旧额＝（500－200－120－72－20）÷2＝44（万元）

（4）假定2008年3月10日安装完毕并交付使用，采用双倍余额递减法计算2008年～2013年年折旧额。

2008年年折旧额＝500×2/5×9/12＝150（万元）

2009年年折旧额＝500×2/5×3/12＋（500－200）×2/5×9/12＝140（万元）

2010年年折旧额＝（500－200）×2/5 ×3/12＋（500－200－120）×2/5×9/12＝84（万元）

2011年年折旧额＝（500－200－120）×2/5×3/12＋（500－200－120－72－20）÷2×9/12＝51（万元）

2012年年折旧额＝（500－200－120－72－20）÷2＝44（万元）

2013年年折旧额＝（500－200－120－72－20）÷2 ×3/12＝11（万元）

验算：折旧额＝150＋140＋84＋51＋44＋11＝480（万元）

应计提折旧额＝500－20＝480（万元）

【例题90·计算分析题】（根据2008年考题进行改编）甲企业为增值税一般纳税人，增值税税率为17%。2009年发生固定资产业务如下：

（1）1月20日，企业管理部门购入一台不需安装的A设备，取得的增值税专用xx上注明的设备价款为640万元，增值税为108.8万元，另发生保险费等相关费用8万元，款项均以银行存款支付。

（2）A设备经过调试后，于1月22日投入使用，预计使用10年，净残值为35万元，决定采用双倍余额递减法计提折旧。

（3）7月15日，企业生产车间购入一台需要安装的B设备，取得的增值税专用xx上注明的设备价款为700万元，增值税为119万元，另发生保险费10万元，款项均以银行存款支付。

（4）8月19日，将B设备投入安装，以银行存款支付安装费3万元。B设备于8月25日达到预定使用状态，并投入使用。

（5）B设备采用工作量法计提折旧，预计净残值为35.65万元，预计总工时为5万小时。9月，B设备实际使用工时为720小时。

假设上述资料外，不考其他因素。

要求：（答案中的金额单位用万元表示）

【答案】

（1）编制甲企业2009年1月20日购入A设备的会计分录。

　　借：固定资产　　　　　　　　　　　（640＋8）648　

　　　　应交税费——应交增值税（进项税额）　　108.8

　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　756.8

（2）计算甲企业2009年2月A设备的折旧额并编制会计分录。

2009年2月A设备的折旧额＝648×2/10×1/12＝10.8（万元）

　　借：管理费用　　　　　　　　　　　　　　　 10.8

　　　　贷：累计折旧　　　　　　　　　　　　　　　 10.8

（3）编制甲企业2009年7月15日购入B设备的会计分录。

　　借：在建工程　　　　　　　　　　（700＋10）710

　　　　应交税费——应交增值税（进项税额）　　 119

　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　829

（4）编制甲企业2009年8月安装B设备及其投入使用的会计分录。

　　借：在建工程　　　　　　　　　　　　　　　　 3

　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　3

　　借：固定资产　　　　　　　　　　　　　　　 713

　　　　贷：在建工程　　　　　　　　　　　　　　　　713

（5）计算甲企业2009年9月B设备的折旧额并编制会计分录。

　　（713－35.65）/5×（720/10000）＝9.75（万元）

　　借：制造费用　　　　　　　　　　　　　　　9.75

　　　　贷：累计折旧　　　　　　　　　　　　　　　 9.75

【例题91·单项选择题】（2007年xx）某企业于20×6年12月31日购入一项固定资产，其原价为200万元，预计使用年限为5年，预计净残值为0.8万元，采用双倍余额递减法计提折旧。20×7年度该项固定资产应计提的年折旧额为（　）万元。

　　A.39.84　　　　　B.66.4 　　C.79.68　　　　　D.80

 『正确答案』D

『答案解析』200×2/5＝80（万元）

【例题92·单项选择题】（2006年xx）某企业2003年12月31日购入一台设备，入账价值90万元，预计使用年限5年，预计净残值6万元，按年数总和法计算折旧。该设备2005年计提的折旧额为（　）万元。

　　A.16.8　　　　　B.21.6 　　C.22.4　　　　　D.24 

 『正确答案』C

『答案解析』该设备应从2004年1月1日起开始计提折旧，2005年计提的折旧额为（90－6）×4/15＝22.4（万元），则答案应该选C。

　3.固定资产折旧的会计分录

　　借：制造费用　　　　　　　　　　　【生产车间计提折旧】

　　　　管理费用【企业管理部门、未使用的固定资产计提折旧】

　　　　销售费用　　　　　　　【企业专设销售部门计提折旧】

　　　　其他业务成本　　　　　【企业出租固定资产计提折旧】

　　　　研发支出【企业研发无形资产时使用固定资产计提折旧】

　　　　在建工程【自行建造固定资产中使用固定资产计提折旧】

　　　　贷：累计折旧

　4.固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法的复核

　　固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法一经确定，不得随意变更。 

企业至少应当于每年年度终了，对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核。使用寿命预计数与原先估计数有差异的，应当调整固定资产使用寿命。预计净残值预计数与原先估计数有差异的，应当调整预计净残值。与固定资产有关的经济利益预期实现方式有重大改变的。应当改变固定资产折旧方法。固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的改变应当作为会计估计变更。

（三）固定资产的后续支出

固定资产的后续支出是指固定资产在使用过程中发生的更新改造支出、修理费用等。 固定资产的更新改造等后续支出，满足固定资产确认条件的，应当计入固定资产成本，如有被替换的部分，应同时将被替换部分的账面价值从该固定资产原账面价值中扣除；不满足固定资产确认条件的固定资产修理费用等，应当在发生时计入当期损益。 

1.资本化的后续支出

企业在发生可资本化的固定资产后续支出时，可能涉及替换固定资产的某个组成部分。如果满足固定资产的确认条件，应当将用于替换的部分资本化，计入固定资产账面价值，同时终止确认被替换部分的账面价值，以免将替换部分的成本和被替换部分的账面价值同时计入固定资产成本。 

在固定资产发生可资本化的后续支出时，企业应将该固定资产的原价、已计提的累计折旧和减值准备转销，将固定资产的账面价值转入在建工程。在固定资产发生的后续支出完工并达到预定可使用状态时，从“在建工程”科目转入“固定资产”科目。

【例题93·计算分析题】A企业2005年12月购入一项固定资产，原价为600万元，采用年限平均法计提折旧，使用寿命为10年，预计净残值为零，2008年12月该企业对该项固定资产的某一主要部件进行更换，被更换的部件的原价为300万元。取得残料价值100万元。2009年1月发生支出合计400万元，均为领用工程物资，符合固定资产确认条件，2009年2月毕达到预定可使用状态投入使用。

【答案】

（1）计算对该项固定资产进行更换后的原价

对该项固定资产进行更换前的账面价值＝600－600/10×3＝420（万元）

加上：发生的后续支出：400万元 

减去：被更换部件的账面价值：300－300/10×3＝210（万元）

对该项固定资产进行更换后的原价＝420＋400－210＝610（万元）

（2）2008年12月将账面价值转入在建工程

　　借：在建工程　　　　　　　　　　　　　　420 

　　　　累计折旧　　　　　　　　 600/10×3＝180 

         贷：固定资产　　　　　　　　　　　　　　　600 

（3）转销旧固定资产的账面价值

　　账面价值为：300－300/10×3＝210

　　借：其他应收款　　　　　　　　　　　　　100 

　　　　营业外支出　　　　　　　　　　　　　110

　　　　贷：在建工程　　　　　　　　　　　　　　　210

（4）2009年1月发生支出合计400万元 

　　借：在建工程　　　　　　　　　　　　　　400

　　　　贷：工程物资　　　　　　　　　　　　　　　400

（5）毕达到预定可使用状态投入使用

　　借：固定资产　　　　　　420＋400－210＝610

　　　　贷：在建工程　　　　　　　　　　　　　　　610

【例题94·计算分析题】2009年6月30日，甲公司一台生产用机床出现故障，经检修发现其中电机磨损严重，需要更换。该机床购买于2005年6月30日，甲公司已将整体作为一项固定资产进行了确认，原价400万元（其中的电机在2005年6月30日的市场价格为85万元），预计净残值为0，预计使用年限为10年，采用年限平均法计提折旧。为继续使用该机床并提高工作效率，甲公司决定对其进行改造，为此购买了一台更大功率的电机。新购置电机的价款为82万元，增值税为13.94万元。款项已经支付；改造中，辅助车间提供劳务支出15万元。

　假定原电机磨损严重，没有任何价值。

（1）2009年6月30日固定资产转入在建工程

改造发生的后续支出符合固定资产确认条件时，应将其计入固定资产成本，同时将被替换部分的账面价值扣除。

对该项固定资产进行更换前的账面价值＝400－400/10×4＝240

　　借：在建工程——机床　　　　　　　　　 240

　　　　累计折旧　　　　　　　（400/10×4）160

　　　　贷：固定资产　　　　　　　　　　　　　　　400

（2）转销旧固定资产的账面价值

　　原电机的价值为85－85/10×4＝51（万元）

　　借：营业外支出　　　　　　　　　　　　　 51

　　　　贷：在建工程——机床　　　　　　　　　　　 51

　　（3）更新改造支出

　　借：工程物资　　　　　　　　　　　　　　 82

　　　　应交税费——应交增值税（进项税额）13.94

　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　95.94

　　借：在建工程——机床　　　　　　　　　　 97

　　　　贷：工程物资　　　　　　　　　　　　　　　 82

　　　　　　生产成本　　　　　　　　　　　　　　　 15

（4）完工转回固定资产

　　借：固定资产　　　　　　　　　　　　　　286

　　　　贷：在建工程——机床　　　（240－51＋97）286

【例题95·判断题】（2006年xx）企业对固定资产进行更新改造时，应当将该固定资产账面价值转入在建工程，并在此基础上核算经更新改造后的固定资产原价。（　）

『正确答案』√

2.费用化的后续支出

与固定资产有关的修理费用等后续支出，通常不满足固定资产确认条件，应当根据不同情况分别在发生时计入当期管理费用或销售费用等，不得采用待摊或预提方式处理。

企业生产车间（部门）和行政管理部门等发生的固定资产修理费用等后续支出，借记“管理费用”等科目，贷记“银行存款”等科目；企业发生的与专设销售机构相关的固定资产修理费用等后续支出，借记“销售费用”科目，贷记“银行存款”等科目。

【思考问题】企业生产车间发生的固定资产修理费用等后续支出，计入科目？ 

 『正确答案』企业生产车间发生的固定资产修理费用等后续支出应该计入“管理费用”科目，而不是计入“制造费用”科目。

（四）固定资产的处置

包括固定资产的出售、报废、毁损、对外投资、非货币性资产交换、债务重组等。处置固定资产应通过“固定资产清理”科目核算。 

1.固定资产转入清理 

转出的固定资产，按该项固定资产的账面价值，借记“固定资产清理”科目，按已计提的累计折旧，借记“累计折旧”科目，按已计提的减值准备，借记“固定资产减值准备”科目，按其账面原价，贷记“固定资产”科目。 

2.应支付的相关税费

固定资产清理过程中应支付的相关税费及其他费用，借记“固定资产清理”科目，贷记“银行存款”、“应交税费——应交营业税”等科目。

　　3.出售固定资产的价款、残料价值和变价收入等

　　出售固定资产的价款、残料价值和变价收入等，借记“银行存款”、“原材料”等科目，贷记“固定资产清理”科目。

4.保险赔偿等的处理

应由保险公司或过失人赔偿的损失，借记“其他应收款”等科目，贷记“固定资产清理”科目。

5.清理净损益的处理

固定资产清理完成后，如为借方余额，属于生产经营期间正常的处理损失，借记“营业外支出——处置非流动资产损失”科目；属于自然灾害等非正常原因造成的损失，借记“营业外支出——非常损失”科目；筹建期间的损失，借记“管理费用”科目；贷记“固定资产清理”科目。

如为贷方余额，借记“固定资产清理”科目，贷记“营业外收入”科目；筹建期间的损益，贷记“管理费用”科目。

【例题96·单项选择题】（2009年xx）某企业转让一台旧设备，取得价款56万元，发生清理费用2万元。该设备原值为60万元，已提折旧10万元。假定不考虑其他因素，出售该设备影响当期损益的金额为（　）万元。

　　A.4 　　　　　　B.6 　　C.54　　　　　　D.56

 『正确答案』A

『答案解析』出售该设备影响当期损益的金额＝56－（60－10）－2＝4（万元），是固定资产清理净收益，应该计入营业外收入科目。

　【例题97·单项选择题】（2006年xx）某企业出售一幢办公楼，该办公楼账面原价370万元，累计折旧115万元，未计提减值准备。出售取得价款360万元，发生清理费用10万元，支付营业税18万元。假定不考虑其他相关税费。企业出售该幢办公楼确认的净收益为（　）万元。

　　A.10　　　　　　B.77 　　C.95　　　　　　D.105

『正确答案』B

『答案解析』企业出售该幢办公楼确认的净收益＝360－（370－115）－10－18＝77（万元），具体的会计处理为：

　　借：固定资产清理　　　　　　　　　　　255

　　　　累计折旧　　　　　　　　　　　　　115

　　　　贷：固定资产　　　　　　　　　　　　　　370

　　借：固定资产清理　　　　　　　　　　　 10

　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　 10

　　借：固定资产清理　　　　　　　　　　　 18

　　　　贷：应交税费——应交营业税　　　　　　　 18

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　360

　　　　贷：固定资产清理　　　　　　　　　　　　360

　　借：固定资产清理　（360－255－10－18）77

　　　　贷：营业外收入　　　　　　　　　　　　　 77

【例题98·综合题】（2006年xx）甲企业为增值税一般纳税人。2001年1月，甲企业因生产需要，决定用自营方式建造一间材料仓库。相关资料如下：

（1）2001年1月5日，购入工程用专项物资20万元，增值税额为3.4万元，该批专项物资已验收入库，款项用银行存款付讫。

（2）领用上述专项物资，用于建造仓库。

（3）领用本单位生产的水泥一批用于工程建设，该批水泥成本为2万元，税务部门核定的计税价格为3万元，增值税税率为17%。

（4）领用本单位外购原材料一批用于工程建设，原材料实际成本为1万元，应负担的增值税额为0.17万元。

（5）2001年1月至3月，应付工程人员工资2万元，用银行存款支付其他费用0.92万元。

（6）2001年3月31日，该仓库达到预定可使用状态，估计可使用20年，估计净残值为2万元，采用直线法计提折旧。

（7）2005年12月31日，该仓库突遭火灾焚毁，残料估计价值5万元，验收入库，用银行存款支付清理费用2万元。经保险公司核定的应赔偿损失7万元，尚未收到赔款。甲公司确认了该仓库的毁损损失。

要求：

（1）计算该仓库的入账价值。 

（2）计算2001年度该仓库应计提的折旧额。

（3）编制甲企业2001年度与上述业务相关的会计分录。

（4）编制甲企业2005年12月31日清理该仓库的会计分录。（“应交税费”科目要求写出明细科目和专栏名称，答案中的金额单位用万元表示）

答案：

　　（1）该仓库的入账价值＝（20＋3.4）＋2＋3×17%＋1＋1×17%＋2＋0.92＝30（万元） 

　　（2）2001年度该仓库应计提的折旧额＝（30－2）/20×9/12＝1.05（万元） 

　　（3）编制甲企业2001年度与上述业务相关的会计分录。

　　①借：工程物资　　　　　　　　　　　　　　　　23.4 

　　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　23.4

　　②借：在建工程　　　　　　　　　　　　　　　　23.4

　　　　　贷：工程物资　　　　　　　　　　　　　　　　23.4

　　③借：在建工程　　　　　　　　　　　　　　　　2.51

　　　　　贷：库存商品　　　　　　　　　　　　　　　　　 2

　　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　　　0.51

　　④借：在建工程　　　　　　　　　　　　　　　　1.17

　　　　　贷：原材料　　　　　　　　　　　　　　　　　　 1

　　　　　　　应交税费——应交增值税（进项税额转出）　0.17

　　⑤借：在建工程　　　　　　　　　　　　　　　　　 2 

　　　　　贷：应付职工薪酬　　　　　　　　　　　　　　　 2 

　　⑥借：在建工程　　　　　　　　　　　　　　　　0.92　　

　　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　0.92 

　　⑦借：固定资产　　　　　　　　　　　　　　　　　30　　

　　　　　贷：在建工程　　　　　　　　　　　　　　　　　30 

　　⑧借：管理费用　　　　　　　　　　　　　　　　1.05 

　　　　　贷：累计折旧　　　　　　　　　　　　　　　　1.05

　　（4）编制甲企业2005年12月31日清理该仓库的会计分录。

　　①借：固定资产清理　　　　　　　　　　　　　 23.35

　　　　　累计折旧　　　　1.05＋（30－2）/20×4＝6.65

　　　　　贷：固定资产　　　　　　　　　　　　　　　　　30 

　　②借：原材料　　　　　　　　　　　　　　　　　　 5

　　　　　贷：固定资产清理　　　　　　　　　　　　　　　 5 

　　③借：固定资产清理　　　　　　　　　　　　　　　 2

　　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　 2 

　　④借：其他应收款　　　　　　　　　　　　　　　　 7

　　　　　贷：固定资产清理　　　　　　　　　　　　　　　 7 

　　⑤借：营业外支出　　　　　　　　　　　　　　 13.35 

　　　　　贷：固定资产清理　　　　　　　　　　　　　 13.35 

（五）固定资产的清查

企业应定期或者至少于每年年末对固定资产进行清查。 

1.固定资产盘盈

企业在财产清查中盘盈的固定资产，作为前期差错处理。企业在财产清查中盘盈的固定资产，在按管理权限报经批准处理前应先通过“以前年度损益调整”科目核算。盘盈的固定资产，应按重置成本确定其入账价值。企业应按上述规定确定的入账价值，借记“固定资产”科目，贷记“以前年度损益调整”科目。

 【例题】2009年1月丁公司在财产清查过程中，发现2008年12购入的一台设备未入账，重置成本为3万元（假定与其计税基础不存在差异）。根据《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》规定，该盘盈固定资产作为前期差错进行处理。假定丁公司按净利润的10%计提法定盈余公积，不考虑相关税费的影响。丁公司应作如下会计处理：

『正确答案』（1）盘盈固定资产时：

　　借：固定资产　　　　　　　　　　　　　　　　　3 

　　　　贷：以前年度损益调整　　　　　　　　　　　　　3

　　（2）结转为留存收益时：

　　借：以前年度损益调整　　　　　　　　　　　　　3

　　　　贷：盈余公积——法定盈余公积　　　　　　　　0.3

　　　　　　利润分配——未分配利润　　　　　　　　　2.7

2.固定资产盘亏

企业在财产清查中盘亏的固定资产，按盘亏固定资产的账面价值，借记“待处理财产损溢”科目，按已计提的累计折旧，借记“累计折旧”科目，接已计提的减值准备，借记“固定资产减值准备”科目，按固定资产的原价，贷记“固定资产”科目。按管理权限报经批准后处理时，按可收回的保险赔偿或过失人赔偿，借记“其他应收款”科目，按应计入营业外支出的金额，借记“营业外支出——盘亏损失”科目，贷记“待处理财产损溢”科目。 

【例题】乙公司进行财产清查时发现短缺一台笔记本电脑，原价为1万元，已计提折旧0.7万元。乙公司应作如下会计处理：

『正确答案』（1）盘亏固定资产时：

　　借：待处理财产损溢　　　　　　　　　　　　　0.3 

　　　　累计折旧　　　　　　　　　　　　　　　　0.7 

　　　　贷：固定资产　　　　　　　　　　　　　　　　　l 

　　（2）报经批准转销时：

　　借：营业外支出——盘亏损失　　　　　　　　　0.3 

　　　　贷：待处理财产损溢　　　　　　　　　　　　　0.3

（六）固定资产减值

固定资产在资产负债表日存在可能发生减值的迹象时，其可收回金额低于账面价值的，企业应当将该固定资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备，借记“资产减值损失——计提的固定资产减值准备”科目，贷记“固定资产减值准备”科目。固定资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。

【例题99·计算分析题】2009年12月31日，丁公司的某生产线存在可能发生减值的迹象。经计算，该机器的可收回金额合计为l23万元。生产线原值为280万元，按10年计提折旧，已计提折旧5年，净残值为0，按照直线法计提折旧。以前年度未对该生产线计提过减值准备。

『正确答案』计算固定资产账面价值＝280－280/10×5＝140（万元）

　　计算固定资产减值准备＝140－123＝17（万元）

　　借：资产减值损失——计提的固定资产减值准备　17 

　　　　贷：固定资产减值准备　　　　　　　　　　　　l7

【例题100·单选题】（2009年考题）某企业2007年12月31日购入一台设备，入账价值为200万元，预计使用寿命为10年，预计净残值为20万元，采用年限平均法计提折旧。2008年12月31日该设备存在减值迹象，经测试预计可收回金额为120万元。2008年12月31日该设备账面价值应为（　）万元。

　　A.120　　　　　　B.160 　　C.180　　　　　　D.182

『正确答案』A

『答案解析』确定减值之前固定资产的账面价值＝200－（200－20）/10＝182（万元），大于可收回金额120万元，因此固定资产发生了减值，减值以后固定资产应该按照可收回金额确认账面价值，因此本题2008年12月31日该设备账面价值应为120万元，答案是A。

 【例题101·综合题】甲公司属于增值税一般纳税企业，该企业购进固定资产相关的增值税额可以抵扣，适用的增值税税率为17%。甲公司2009年至2012年与固定资产有关的业务资料如下：

（1）2009年11月1日，甲公司在生产经营期间以自营方式建造一条生产线。购入工程物资，取得的增值税专用xx上注明的价款为2200万元，增值税额为374万元；发生保险费78万元，款项均以银行存款支付；工程物资已经入库。

　　借：工程物资　　　　　　　　（2200＋78）2278

　　　　应交税费——应交增值税（进项税额）　　374

　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　2652

（2）2009年11月15日，甲公司开始以自营方式建造该生产线。工程领用工程物资2278万元。安装期间领用生产用原材料实际成本为100万元，发生安装工人薪酬0.4万元，没有发生其他相关税费。该原材料未计提存货跌价准备。

　　借：在建工程　　　　　　　　　　　　　　2278

　　　　贷：工程物资　　　　　　　　　　　　　　　2278

　　借：在建工程　　　　　　　　　　　　　　 100

　　　　贷：原材料　　　　　　　　　　　　　　　　 100 

　　借：在建工程　　　　　　　　　　　　　　 0.4

　　　　贷：应付职工薪酬　　　　　　　　　　　　　 0.4

（3）2009年12月31日，该生产线达到预定可使用状态，当日投入使用。该生

　　产线预计使用年限为6年，预计净残值为26.4万元，采用直线法计提折旧。

　　借：固定资产　　　　 2278＋100＋0.4＝2378.4

　　　　贷：在建工程　　　　　　　　　　　　　 2378.4

（4）2010年12月31日，甲公司在对该生产线进行检查时发现其已经发生减值。该生产线可收回金额为1615.12万元。

　　①2010年折旧额＝（2378.4－26.4）/6＝392（万元）

　　借：制造费用　　　　　　　　　　　　　　392

　　　　贷：累计折旧　　　　　　　　　　　　　　　392

　　②应计提减值准备金额＝（2378.4－392）－1615.12＝371.28（万元）

　　借：资产减值损失　　　　　　　　　　 371.28

　　　　贷：固定资产减值准备　　　　　　　　　 371.28

（5）2011年1月1日，该生产线的预计尚可使用年限为5年，预计净残值为25.12万元，采用直线法计提折旧。2011年6月30日，甲公司采用出包方式对该生产线进行改良。当日，该生产线停止使用，开始进行改良。在改良过程中，甲公司以银行存款支付工程总价款243.88万元。

　　计算2011年度该生产线改良前计提的折旧额 

　　2011年改良前计提的折旧额＝（1615.12－25.12）/5×1/2＝159（万元）

　　2011年6月30日该生产线转入改良时 

　　借：在建工程　　　　　　　　　　　　1456.12

　　　　累计折旧　　　　　　　　　392＋159＝551

　　　　固定资产减值准备　　　　　　　　 371.28 

　　　贷：固定资产　　　　　　　　　　　　　2378.4

（6）2011年8月20日，改良工程完工验收合格并于当日投入使用，预计尚可使用年限为8年，预计净残值为20万元，采用直线法计提折旧。2011年12月31日，该生产线未发生减值。 

　　生产线成本＝1456.12＋243.88＝1700（万元）

　　计算2011年度该生产线改良后计提的折旧额。

　　2011年改良后应计提折旧额＝（1700－20）/8×4/12＝70（万元）

（7）2012年4月20日，甲公司与丁公司达成协议，将该固定资产出售给丁公司，价款为2000万元，增值税率为17%。2012年4月30日，甲公司与丁公司办理完毕财产移交手续，开出增值xxx并收到价款，不考虑其他相关税费。

　　账面价值＝1700－70×2＝1560（万元）

　　借：固定资产清理　　　　　　　　　1700－70×2＝1560

　　　　累计折旧　　　　　　　　　　　　　　　　　　140

　　　　贷：固定资产　　　　　　　　　　　　　　　　　　1700

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　 2340

　　　　贷：固定资产清理　　　　　　　　　　　　　　　　2000

　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）2000×17%＝340

借：固定资产清理　　　　　　　　　　　　　　　　440

　贷：营业外收入　　　　　　　　　　　　　　　　　 440

考点二：投资性房地产

（一）投资性房地产的范围

1.属于投资性房地产的范围

（1）已出租的土地使用权，是指企业通过出让或转让方式取得的、以经营租赁方式出租的土地使用权。

（2）持有并准备增值后转让的土地使用权，是指企业通过出让或转让方式取得并准备增值后转让的土地使用权。

【思考问题】企业发生转产或厂址搬迁，部分土地使用权停止自用，董事会作出书面决议，决定继续持有这部分土地使用权，待其增值后转让以赚取增值收益。

 『正确答案』这种情况属于投资性房地产。

（3）已出租的建筑物，是指企业拥有产权并以经营租赁方式出租的房屋等建筑物。

【思考问题】A企业与B企业签订了一项经营租赁合同，A企业将其持有产权的门面房出租给B企业，为期5年。B企业一开始将这门面房用于自行经营餐馆。2年后，由于连续亏损，B企业将餐馆转租给C公司，以赚取租金差价。

『正确答案』本例中，对于A企业而言，由于门面房产权属于A企业，属于其投资性房地产。而对于B企业而言，由于没有产权，则不属于其投资性房地产。

2.不属于投资性房地产的范围

（1）自用房地产，是指为生产商品、提供劳务或者经营管理而持有的房地产，如企业的厂房和办公楼，企业生产经营用的土地使用权等。

（2）作为存货的房地产，是指房地产开发企业销售的或为销售而正在开发的商品房和土地。这部分房地产属于房地产开发企业的存货。

　【思考问题】

（1） 某项房地产，部分用于自用，部分用于出租，能否作为投资性房地产？

 『正确答案』部分用于赚取租金或资本增值、部分用于生产商品、提供劳务或经营管理，能够单独计量和出售的、用于赚取租金或资本增值的部分，应当确认为投资性房地产；不能够单独计量和出售的、用于赚取租金或资本增值的部分，不确认为投资性房地产。

【例题】甲企业在北京市中心有一个办公楼，共16层。16层能够单独计量和出售。2009年，甲企业将第1层全部经营出租给A公司作为超市， 2－10层全部经营出租给B公司作为办公用房，11层－16层作为自用办公使用。

第1层，2－10层能否作为投资性房地产？可以。

（2）企业拥有并自行经营的旅馆饭店能否作为投资性房地产？ 

『正确答案』其经营目的是通过向客户提供客房服务取得服务收入，该业务不具有租赁性质，不属于投资性房地产；将其拥有的旅馆饭店部分或全部出租，且出租的部分能够单独计量和出售的，出租的部分可以确认为投资性房地产。

【例题】甲企业在天津市中心有一个旅馆，共5层，作为提供住宿服务。5层能够单独计量和出售的。现在，第5层全部经营出租给A公司作为办公用房，其他1－4层仍然作为旅馆提供住宿服务。

第5层能否作为投资性房地产？可以。

（3）出租的柜台能否作为投资性房地产？

 『正确答案』不属于投资性房地产。因为投资性房地产包括的是已出租的建筑物，即以经营租赁方式出租的建筑物，不是出租柜台。

（4）企业持有以备经营出租的空置建筑物能否作为投资性房地产？ 

 『正确答案』这里的“空置建筑物”，是指企业新购入、自行建造或开发完工但尚未使用的建筑物，以及不再用于日常生产经营活动且经整理后达到可经营出租状态的建筑物。只有企业管理当局（董事会或类似机构）作出正式书面决议，明确表明将其用于经营出租且持有意图短期内不再发生变化的，即使尚未签订租赁协议，也可视为投资性房地产

（5）炒楼花属于投资性房地产么？ 

 『正确答案』是违法的行为，不属于投资性房地产（是一种投机行为）。

（6）闲置土地是否属于持有并准备增值后转让的土地使用权？ 

『正确答案』不属于投资性房地产。理由：根据《闲置土地处置办法》（中华人民共和国国土资源部令第5 号）的规定，闲置土地是指土地使用者依法取得土地使用权后，未经原批准用地的人民政府同意，超过规定的期限未动工开发建设的建设用地。

具有下列情形之一的，也可以认定为闲置土地：国有土地有偿使用合同或者建设用地批准书未规定动工开发建设日期，自国有土地有偿使用合同生效或者土地行政主管部门建设用地批准书颁发之日起满1 年未动工开发建设的；已动工开发建设但开发建设的面积占应动工开发建设总面积不足三分之一或者已投资额占总投资额不足25%且未经批准中止开发建设连续满1 年的。

（7）企业出租给本企业职工居住的宿舍，如果收取租金，是否属于投资性房地产？ 

『正确答案』企业出租给本企业职工居住的宿舍，即使按照收取租金，也不属于投资性房地产。这部分房产间接为企业自身的生产经营服务，具有自用房地产的性质。

【例题102·单项选择题】下列各项中，属于投资性房地产的是（　）。

　　A.企业拥有并自行经营的饭店 　　B.企业自用的办公楼

　　C.房地产开发企业正在开发的商品房 　　D.企业持有拟增值后转让的土地使用权 

 『正确答案』D

『答案解析』A选项，企业拥有并自行经营的饭店，属于企业经营场所，即属于固定资产；B选项属于企业的固定资产；C选项，房地产开发企业正在开发的商品房，属于企业存货。

【例题103·单项选择题】下列各项中，属于投资性房地产的是（　）。

　　A.房地产企业开发的准备出售的房屋 　　B.房地产企业开发的已出租的房屋

　　C.企业持有的准备建造房屋的土地使用权 　　D.企业以经营租赁方式租入的建筑物 

 『正确答案』B

『答案解析』房地产企业开发的准备出售的房屋，属于企业的存货；企业持有的准备建造房屋的土地使用权属于无形资产；企业以经营租赁方式租入的建筑物，产权不属于企业，不属于企业的资产，更不能确认为投资性房地产。

【例题104·单项选择题】下列项目中，不属于投资性房地产的是（　）。

A.企业已出租给子公司的建筑物 　　B.已出租的房屋租赁期届满，收回后继续用于出租但暂时空置

C.房地产企业持有并准备增值后出售的建筑物 　　D.企业持有并准备增值后转让的土地使用权 

『正确答案』C

『答案解析』选项C不属于投资性房地产，应作为存货处理。

（二）成本模式下的投资性房地产会计核算

投资性房地产的后续计量具有成本和公允价值两种模式，通常应当采用成本模式计量，满足特定条件时可以采用公允价值模式计量。但是，同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式。

1.外购的投资性房地产

外购的投资性房地产应当按照取得时的实际成本进行初始计量，其成本包括购买价款、相关税费和可直接归属于该资产的其他支出。会计处理为：

　　借：投资性房地产

　　　　贷：银行存款

2.企业自行建造或开发完成取得的投资性房地产

其成本包括建造该项资产达到预定可使用状态前发生的必要支出构成，包括土地开发费、建筑安装成本、应予以资本化的借款费用、支付的其他费用和分摊的间接费用等，会计处理为：

　　借：投资性房地产

　　　　贷：在建工程　【一般企业】

　　　　　　开发成本【房地产企业】

3.投资性房地产的后续计量

　　（1）按期（月）对投资性房地产计提折旧或进行摊销，会计处理为：

　　借：其他业务成本

　　　　贷：投资性房地产累计折旧

　　　　　　投资性房地产累计摊销

（2）取得的租金收入，会计处理为：

　　借：银行存款

　　　　贷：其他业务收入

　　借：营业税金及附加

　　　　贷：应交税费——应交营业税

（3） 投资性房地产存在减值迹象的,还应当适用资产减值的有关规定。经减值测试后确定发生减值的,应当计提减值准备。如果已经计提减值准备的投资性房地产的价值又得以恢复，不得转回。会计处理为：

　　借：资产减值损失

　　　　贷：投资性房地产减值准备

　　4.处置投资性房地产

　　企业可以通过对外出售或转让的方式处置投资性房地产

　　借：银行存款

　　　　贷：其他业务收入

　　借：其他业务成本

　　　　投资性房地产累计折旧（投资性房地产累计摊销）

　　　　投资性房地产减值准备

　　　　贷：投资性房地产

【例题105·计算分析题】甲公司采用成本模式对投资性房地产进行后续计量。不考虑营业税等费用。有关资料如下：

2008年12月18日甲公司外购一栋写字楼，该写字楼成本为50000万元，写字楼预计使用年限为40年，写字楼预计净残值为零，均采用直线法计提折旧。假定按整年计提折旧。

2008年12月18日甲公司与乙公司签订租赁合同，甲公司将该写字楼整体出租给乙公司，租期为3年，年租金为2000万元，每年年初支付。2008年12月31日为租赁期开始日。

『正确答案』

（1）编制2008年12月18日外购写字楼的会计分录。

　　借：投资性房地产——写字楼　　　　　 　50000

　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　 50000

（2）编制2009年初收到租金的会计分录

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　 2000

　　　　贷：其他业务收入　　　　　　　　　　　　2000

（3）编制按年对投资性房地产计提折旧的会计分录

　　借：其他业务成本　　　　　　　　　　 　1250

　　　　贷：投资性房地产累计折旧　　1250（50000÷40）

（4）假定租赁期满后将其出售，售价为60000万元，编制有关租赁期满后将写字楼出售的会计分录。

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　60000

　　　　贷：其他业务收入　　　　　　　　　　　60000

　　借：其他业务成本　　　　　　　　　　　46250

　　　　投资性房地产累计折旧　　（1250×3）3750

　　　　贷：投资性房地产　　　　　　　　　　　50000

（三）公允价值模式的投资性房地产会计处理

1.外购的投资性房地产

外购的采用公允价值模式计量的投资性房地产,应当按照取得时的实际成本进行初始计量。其实际成本的确定与外购的采用成本模式计量的投资性房地产一致。会计处理为：

　　借：投资性房地产——成本

　　　　贷：银行存款

2.自行建造的采用公允价值模式计量的投资性房地产,应当按照取得时的实际成本进行初始计量。其实际成本的确定与自行建造的采用成本模式计量的投资性房地产一致。会计处理为：

　　借：投资性房地产——成本

　　　　贷：在建工程

　　　　　　开发成本

3.投资性房地产的后续计量

　　投资性房地产采用公允价值模式计量的,不计提折旧或摊销,应当以资产负债表日的公允价值计量。

（1）投资性房地产的公允价值高于其账面余额的差额，会计处理为：

　　借：投资性房地产——公允价值变动

　　　　贷：公允价值变动损益

　　公允价值低于其账面余额的差额做相反的会计分录。

（2）取得的租金收入，会计处理为：

　　借：银行存款

　　　　贷：其他业务收入

　　借：营业税金及附加

　　　　贷：应交税费——应交营业税

4.处置投资性房地产时，会计处理为：

　　借：银行存款

　　　　贷：其他业务收入

　　借：其他业务成本

　　　　贷：投资性房地产——成本

　　　　　　　　　　　　——公允价值变动（或借记）

　　同时：

　　借：公允价值变动损益

　　　　贷：其他业务成本

　　或作相反分录。

【例题106·计算分析题】甲公司为房地产开发企业，采用公允价值模式计量投资性房地产。不考虑营业税的费用。有关资料如下：

（1）2009年1月1日甲公司与AS公司签订协议，将开发完成的写字楼出租给AS公司，租期为3年，每年租金为500万元，于年初收取，2009年1月1日为租赁期开始日，2011年12月31日到期。该写字楼的造价为9000万元，未计提减值准备。各年1月1日均收到租金。

（2）2009年12月31日该投资性房地产的公允价值为12000万元。

（3）2010年12月31日该投资性房地产的公允价值为17000万元

（4）2011年12月31日租赁协议到期。甲公司与该公司达成协议，该写字楼的出售，价款为20000万元。

『正确答案』

（1）编制2009年1月1日转换日与房地产的有关会计分录

　　借：投资性房地产——成本　　　　　　　9000

　　　　贷：开发成本　　　　　　　　　　　　　9000

（2）编制收到租金的相关会计分录

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　 500

　　　　贷：其他业务收入　　　　　　　　　　　 500

（3）编制2009年12月31日调整投资性房地产的会计分录

　　借：投资性房地产——公允价值变动　　　3000

　　　　贷：公允价值变动损益　　（12000-9000）3000

（4）编制2010年12月31日调整投资性房地产的会计分录

　　借：投资性房地产——公允价值变动　　　5000

　　　　贷：公允价值变动损益　 （17000-12000）5000

（5）编制2011年12月31日处置投资性房地产的相关会计分录

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　 20000

　　　　贷：其他业务收入　　　　　　　　　　 20000

　　借：其他业务成本　　　　　　　　　　 17000

　　　　贷：投资性房地产——成本　　　　　　　9000

　　　　　　投资性房地产——公允价值变动　　　8000

　　借：公允价值变动损益　　　　　　　　　8000

　　　　贷：其他业务成本　　　　　　　　　　　8000

（四）投资性房地产后续计量模式的变更

企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。成本模式转为公允价值模式的，应当作为会计政策变更处理，将计量模式变更时公允价值与账面价值的差额，调整期初留存收益（未分配利润）。已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。