建国以来,我国就已经践行了企业成本核算工作,分别体现在成本加成基础上的产品全国统一定价、班组核算与劳动竞赛等。1951年,汪幕恒在<固定支出与变动支出>中,详细介绍了成本性态及其与利润关系的文章,但并没引起重视(胡玉明,2004)。直到改革开放以后,随着市场经济的发展,企业经营自主权的确立,成本管理问题以及相关研究才被提上议事日程。学者们最初的成果着重于引进和介绍西方的相关理论。卫生领域的成本核算研究则主要借鉴了国内外企业成本管理的研究成果。
1 与成本核算研究相关的几个概念

1.1 成本的含义

成本的含义可以有3种不同理解:(1)经济学中的成本是指商品价值中已经耗费的需要在产品(或服务)销售(或提供)中获得补偿的那部分价值,即已经消耗的生产资料的转移价值和活劳动消耗的价值。这里的生产资料包括劳动对象(主要是各种材料)和劳动资料(主要是固定资产),活劳动是指工作人员付出的劳动[1]。(2)财务会计学中的成本是指为取得某项资产带来的价值牺牲,专指某种产品或商品归集的费用,本质属性是”对象性”或”归属性”,结果可能产生负债,财务会计学角度的成本也被认为是传统成本[1][2]。(3)成本会计(或管理会计)中的成本是指为取得特定目标而牺牲或放弃的资源,可视为购买货物和劳务必须支付的货币量[3],对成本与费用术语一般不做严格区分。

1.2 成本计算、成本核算与成本测算的含义

成本计算是指在将产品生产或服务提供过程中实际发生的费用进行归集汇总的基础上,采用适当的程序和方法进行对象化,以计算出各成本计算对象的总成本和单位成本[1]。成本核算是对在生产经营或服务提供过程中实际发生的成本、费用或支出进行计算,并进行相应的帐务处理。成本测算是根据特定目标对按照某种划分标准归类的成本或费用进行推测计算。可以看出,成本计算是成本核算与成本测算工作的一部分,成本核算与成本测算是两个不同的概念:成本核算强调了帐务处理,即规范化;成本测算强调了推测,即预测性。本文不对成本计算与成本核算作严格区分,通称为成本核算。

2 成本核算研究发展的3个阶段

2.1 第1阶段(1979~1992年):医院成本核算理念和方法的提出

卫生行业的成本核算工作始于改革开放。1979年1月1日,当时的卫生部长发表谈话,提出卫生部门也要按照经济规律办事。同年,卫生部、财政部和国家劳动总局联合发布<关于加强医院经济管理试点工作的意见的通知>,提出了”合理收费,节约支出”的问题,是卫生行业开展成本核算工作的起源。1981年,卫生部就解决医院赔本问题向国务院提出报告,请求就收费标准制定统一的制度和办法,同年开展了”五定一奖”,开始对医院进行经济核算与考核。1985年,随着改革由农村向城市推进,国家开始”运用经济手段管理卫生事业”。各地医院纷纷自主开展科室成本核算,同时卫生行业成本核算研究工作也逐渐展开。

2.1.1 宏观政策层医院成本核算研究。

1987年,复旦大学公共卫生学院开展了上海市医院成本核算方法和应用研究。1988年,陈洁教授开始对住院医疗成本按病种核算的探索性研究。1990年,北京医院管理研究所黄慧英对美国疾病诊断相关分类法(DRGs)进行了介绍,她提到”对美国医院的住院病人医疗费用补偿是个很大的改革”。作为一种费用控制的方法,DRGs在国内日益受到重视。

2.1.2 微观管理层医院成本核算研究。李作周(1985)介绍了西安市第四医院科室成本核算实务工作,配备兼职核算员开展科室核算,财务科配备专职人员,成立核算小组,管理全院科室核算。科室核算方法主要参照了企业”制造成本法”,编制了成本计算单(发出物品汇总表、劳务费用分配表、固定资产折旧额表、小型医疗器械摊销额表、维修工作通知单),临床科室按照成本计算单发生的支出计算成本,制剂室按品种法计算,总务部门采取动力计耗、集体计件、计件工资制。为激励员工,将科室收入与个人奖金挂钩[3]。比较客观真实的反映了当时医院科室成本核算的现实。胡国华(1985)指出医疗成本是可以计算的,他对医疗成本进行了简单分类,并确定了一些成本核算项(卫生材料、工资等),提出在完善材料物资制度,制定消耗定额的前提下进行成本核算,主张采取三级管理两级核算办法,认为院级核算总成本和项目(或单位)成本,科室核算本室的收入与支出。高友之[4](1987)介绍了湖北医学院附一院医疗辅助科室成本核算,辅助科室按部门划分为不同的班组,每个班组根据提供服务的特点确定核算方法与内容,他指出医疗辅助科室成本核算是医疗项目成本核算的前提,这表明科室核算与院级核算存在联系。国家对医院经济管理及成本核算工作的重视,推动了医院成本核算研究工作的开展,宏观层医院成本核算研究着力于国外方法的引进与探索,微观层医院成本核算研究侧重于实际工作的总结。

2.2 第二阶段(1992~1998年):医院成本核算方法的工具导向

1992年6月,在医院分级管理研讨会上,卫生部领导在全国改革进入新阶段的形势下发表讲话,提出要加大医院改革的步伐,”改革医院运行机制,落实自主权,搞活医院”,”逐步调整收费标准,逐步达到按成本收费,使医疗单位能够达到保本经营,略有结余”[5]。讲话推动了医院宏观政策层成本核算研究的发展,激发了医院内部成本核算工作的积极性。同年底财政部颁布了<企业会计准则>,统一了企业会计核算标准,许多医院财务会计工作人员随即分析企业与医院成本核算的差异,并探讨企业成本核算方法在医院的应用。医院成本核算工作迅速发展,政策层研究目的集中为:医疗质量控制和医疗服务定价(或收费标准);微观层研究目的集中为:结余核算与奖金发放。由此可见成本核算方法的工具性十分明显。

2.2.1 宏观政策层医院成本核算研究

2.2.1.1 病种成本法研究

1994年,xx医院医疗成本核算工作启动,xx医院成本核算研究随之系统的开展,天津市医院系统工程研究所的马骏教授(1994)介绍了病种医疗成本核算的两种方法:历史成本法和标准成本法,提出了病种DRGs的双项监控流程图[6],随后又提出病例组合中的病种”病例”四步”分型法,他的研究对于后来xx医院DRGs应用系统的开发有很大意义。

2.2.1.2 项目成本测算研究

1996年,卫生部卫生服务成本测算中心以成本核算研究组在4年期间(1996~1999年)主要进行了医疗定价导向的成本测算与核算研究,取得了以下成果:(1)医院成本的分类与划分。将医院成本分为九类,医院总成本分为直接成本中心(科室)成本和间接成本中心(科室)成本(2)医院成本的归集与分摊。确定了医院不同成本类别的分摊系数(房屋折旧成本按面积分摊,设备折旧在设备分类基础上按使用百分比分摊,劳务成本按人员分摊);确定了直接成本中心成本分摊到服务项目的两种分摊系数(操作时间系数和工作量系数);确定了医技科室成本的分摊系数(门诊人次和实际占用床日数);确定医辅科室成本分摊方法,将比例常数分摊法(将成本分摊到医技科室)和相对值法(将成本分摊到临床科室)整合直接计算分摊到临床科室的医疗辅助科室成本[7]。(3)病种成本核算方法的探索。提出以项目成本为基础测算病种成本,并应用相对值对各年度的病种成本进行调节对此,研究组只是提出了基本思路,没有进一步探讨。(4)两种成本测算方法的提出。分别提出了医疗服务成本要素指数计算方法和医院成本相对值法。前者在计算六类成本要素价格指数的基础上,测算每所医院的年度平均指数;后者以项目核算成本为基础推算医院成本,注重医生的劳动强度,尤其是技术价值[8]。成本核算组的研究成果对于第3阶段<医院财务会计制度>的出台有着很大的先验作用。

2.2.1.3 设备成本测算研究

由于医院高新技术的采用和{jd0}设备的引进导致医疗服务费用大幅上涨,因此国家加强了宏观调控的力度。1997年,在卫生部的领导下,成立了医院诊断和xx仪器使用规范及成本测算课题组,为制定合理收费标准对全国10个城市31所医院展开设备成本调查与研究。课题组的主要成果是:(1)设计了设备成本测算模型。在合计折旧、工资、材料、水电费及间接费用的基础上用分类系数调节。(2)确定了设备服务项目的成本测算方法。即将测得的设备成本在扣除当年材料费的基础上,以工作量作为分摊标准进行成本分摊,加上该例项目的材料费用得出项目成本[9]。设备成本测算研究对设备成本核算研究的展开以及设备成本核算方法的形成具有很大的借鉴作用。该阶段宏观政策层医院成本核算的特点体现为:(1)在医疗服务定价导向下的成本核算研究。政府主要从全国行业统一定价及价格调整的角度来推动成本测算工作。(2)医院成本划分、费用分配及系数确定成为研究的核心。(3)病种成本核算研究呈系统而缓慢的发展。

2.2.2 微观管理层医院成本核算研究

2.2.2.1 科室成本核算

1993年以后,医院逐渐强化了支出的概念。积极开展科室成本核算的实际工作,医院科室主要用”收减支”的办法计算收益和分配奖金,对于支出的计算主要是粗略的统计方法,同时也有人主张将科室成本核算与综合目标责任制相结合,以服务于医院管理。但需要注意的是,这里他介绍的科室成本核算仍然是实际工作中的概念,而非真正意义上的科室成本核算研究。

2.2.2.2 院级成本核算

该阶段院级成本核算主要集中于成本的分类、归集与分摊;成本责任中心的划分;项目成本测算;病种成本计算与标化等方面的研究。如提出了手术室项目成本测算方法:按手术时间计算劳务费、设备成本和药品成本,采用技术系数对劳务费进行分配,职称越高系数越大。采用含综合折旧的实际总成本倒求医疗服务项目成本,运用调节系数(参考医用商品价格与费用支出增长间的换算)进行成本分摊。院级成本核算与宏观政策层成本核算方法有明显的协同趋势。

微观管理层医院成本核算的特点体现为:(1)所有成本(或消耗)均列入科室成本核算范围,即全成本核算。(2)没有形成统一的成本会计制度和科学的成本核算方法,多以”毛扣”或”实扣”的粗略统计方法计算成本。(3)确定科室核算中直接成本与间接成本,并进行粗略分摊。(4)科室核算成为医院内部奖金分配和内部管理的手段。(5)院级成本核算研究追随外部成本核算研究而展开。

2.3 第3阶段(1999年至今):医院成本管理研究思想的萌芽与渗透1999年,我国颁布了<医院财务制度>和<医院会计制度>,规定医院应实行成本核算,具体分为医疗成本核算和药品成本核算,并将成本费用分为直接费用与间接费用两类。对它们的外延也作了定义。该部分内容列于”支出与成本费用管理”下面,”成本管理”一词逐渐取代”成本核算”。

2.3.1 宏观政策层医院成本核算研究

病种标准成本法的发展。2000年,有关专家研究了在计算机统计分型基础上的病例分型质量费用指标评价系统,旨在提高医疗质量,实现保质降耗[10]。他们的研究主要是在马骏教授先期病种”病例分型研究的基础上开展的,将”四型三线”法与计算机系统结合应用,是病种临床路径研究的极大突破。还有人认为当前我国病种成本研究都是回顾性研究(即历史成本法),病种成本差异极大,不适合全国标化病种成本管理,为此他们提出按临床路径测算病种成本的方法(即病种成本=病种临床路径成本+病种基本成本,其中病种临床路径成本由一系列的项目成本组成)[11]。2005年,复旦大学公共卫生学院以临床路径为基础,进行了4类常见病的单病种成本测算,分别确定了优化临床路径和实际临床路径[12]。

患者费用的持续上涨以及医疗纠纷的频发,使医疗服务费用的降低和医疗质量的提高继续成为各方关注的话题,病种成本法作为既能控制医疗费用又能提高医疗质量的成本核算技术成为研究者偏爱的方法,并应用于医院内部管理,有逐渐成为医疗保险支付机构应用工具的趋势。

2.3.2 微观管理层医院成本核算研究

2.3.2.1 科室成本核算

医院内部的科室成本核算仍服务于奖金分配。2001年,有关专家进一步归纳了科室成本核算的具体方法,如人力成本直接计算或分类统计,燃料动力费用按科室面积分摊,公务费及其他业务费用按人数分摊,房屋购置费按房屋面积分摊或按照房屋(或建筑物)造价等直接计算[13]。科室成本核算方法研究和实际应用没有实质性改变。

2.3.2.1 院级成本核算

<医院财务制度>的出台,使医院成本核算有了规范的制度,并为院级成本核算的开展以及与国家宏观成本测算要求的衔接提供了保证,也鼓励了院级成本核算研究的迅速发展。

(1)作业成本法研究的启动。受国外医院引入作业成本法的影响,作业成本法应用研究成为这一阶段的新问题。如按照作业成本法基本步骤对医院医疗服务成本进行模拟计算;介绍作业成本制度理论及其在医院中的应用;通过经验法与测量法的结合选择作业成本核算的资源动因,通过在医院检验科应用作业成本法加强成本管理来探讨作业成本方法学体系(朱士俊,2005)。作业成本法是项目成本核算的有力手段,作业成本法研究的启动对我国项目成本核算研究和成本管理将产生极大的推动作用。

(2)医院成本管理研究的起步。很多学者探索了战略成本管理、目标成本管理、标准成本管理等现代成本管理方法在医院管理中的应用,如关兵等将企业战略成本管理的概念引入医院,并进行了介绍性的论述[16]。这些方法为市场环境中医院的发展创造了新的管理工具。2003年,张晓玉提出建立我国的医院管理会计制度,能为医院内部管理提供信息、技术和方法[14]。将医院成本核算研究xx推进到医院经济管理层。

第3阶段微观层医院成本核算呈多样化发展,主要集中于核算方法的完善与新方法的引进,研究内容更为广泛。随着同期企业成本管理思想的不断发展,许多新的成本管理理念被引进到医院成本管理中,激励了医院成本核算方法的发展。

3 结论与展望

20世纪90年代以来我国医院成本核算研究迅速发展,政府主管部门一直处于主导地位,起到了xx与推动的作用。基于不同的目标,不同利益相关方成本核算研究的内容与方法是不同的。总体来看,宏观政策层医院成本核算研究伴随着我国对卫生经济的关注而产生,研究起点很高;而微观管理层医院成本核算研究是在政府成本控制与市场竞争环境的双重刺激下产生的,起步很早,但一直在探索中。政府成本控制的刺激促使医院内部成本核算与外部成本核算目标(即收费控制)保持一致,但市场竞争环境的刺激则容易使二者发生偏差。医院内部成本核算服务于内部管理需要的特征使之成为利益竞争与人员激励利用的工具,也成为医疗服务费用上涨的原因,因此必须同时考虑宏观层与微观层成本核算关系展开相关研究以此对今后我国医院成本核算与成本管理研究提出展望。

3.1 宏观政策层成本核算研究

3.1.1 国际成本核算方法的经验与借鉴。早期研究者介绍的发达国家采用的成本核算技术推动了我国政策层医院成本核算研究的发展,并发展到病种成本法研究的聚焦,因此国际先进方法的引进是研究宏观医院成本核算的重要途径。同时,由于发展中国家与我国情形更加相似,所以借鉴发展中国家成功的成本核算方法也极为重要。

3.1.2 创造适合当前我国国情的成本核算方法。我国目前处于卫生体制变革阶段,各种不确定性因素很多,变革为政策层成本核算方法的改善提供了契机,也提出了挑战,因此探索性与尝试性的多样化应用研究更值得提倡,主流研究方法不应成为束缚研究者思想的桎梏。

3.1.3 考虑与其他卫生管理政策结合的研究。一方面,成本核算方法是手段,但不是{wy}的手段,因此要与其他技术手段结合使用;另一方面,成本核算方法的开发和选取必须权衡其他宏观卫生经济政策的作用,做到相互补充。

3.2 微观管理层成本核算研究

3.2.1 国外医院成本核算方法的引进。国外医院成本核算方法相较国内起步早,不同国家在不同历史条件下产生了不同的医院成本核算方法,可以引进并结合我国医院实际展开研究。

3.2.2 医院成本会计制度研究。规范的成本会计制度是进行成本核算的基础,我国当前的成本核算研究主要聚焦于成本计算技术的研究而忽视了帐务处理研究。规范统一的成本会计制度不仅能使医院实现良好的管理,而且有利于规范成本核算的内容与目标。

3.2.3 医院成本会计信息系统研究。虽然当前多数医院都实现了院内联网与无纸化办公,但医院科室核算大多还是手工核算,不仅影响工作效率,也不利于管理决策;院级成本核算软件已经能够实现HIS数据导入,但离标准化、简单化、统一性等要求相差还很远。会计信息系统建设是现代成本管理工作的硬件基础,因此,医院成本会计信息系统的研究对未来成本核算和成本管理工作与研究的展开十分重要。

4 科室成本核算制度标准化研究

虽然目前已经明令禁止按收支结余分配奖金的科室核算,但在医院中仍屡见不鲜。因此,有必要明确科室核算目标和探讨一致认可的科室核算方法,并形成统一的标准化制度。