第十章 财务会计报告 第十一章 所得税会计 1、应付税款法 将本期税前会计利润与应税所得之间的差异均在当期确认为所得税费用。即本期所得税费用=应交所得税 借：所得税 ［所得税费用］ 贷：应交税金--应交所得税 2、纳税影响会计法：确认时间性差异。 2-1利率不变时：P245例2 借：所得税 56 100 ［所得税费用］ 贷：应交税金--应交所得税 50 150 递延税款 4 950 递延税款贷方：应纳税时间性差异---先少交，后补交，为负债 递延税款借方：可抵减时间性差异---先多交，后少交，为资产 ○当税率不变时，应付税款法与纳税影响会计法，计算的 应交税金--应交所得税数额相同； ○在税率变动时，递延法、债务法计算的应交税金--应交所得税数额也相同。 2-2利率变化时：会计分录与2-1相同，差别在所得税费用计算结果不同，税后利润也不同。 (1)递延法：递延税款账面余额，不符合资产或负债的定义，按照产生时间性差异时的所得税率计算，不用现行税率，转回时也一般用当初原有税率计算。 (2)债务法：在税率变动或开征新税时，需要调整递延税款的账面余额，使其生于累计时间性差异与现行所得税税率的乘积。 第十二章 外币业务 (一)外币兑换 1、卖出外币 借：银行存款(人民币户) 79 200 财务费用 800 贷：银行存款--美元户(10 000美元) 80 000 2、买入外币 借：银行存款--美元户(10 000美元) 80 000 财务费用 800 贷：银行存款(人民币户) 80 800 3、外币购销业务 买入设备： 借：固定资产--机器设备 80 000 贷：应付账款--美元户(10 000美元) 80 000 购原材料： 借：原材料 ［美元价*汇率+进口关税］ 应交税金--应交增值税(进项税额) 贷：应付账款--美元户(2 000美元) 16 000 银行存款 ［用人民币支付的增值税+关税］ 4、接受外币投资 借：银行存款--美元户(20 000美元) 1 650 000 贷：股本 1 600 000 资本公积 50 000 5、期末汇总损益 【科目汇总损益】=折算的人民币期末数-［期初数+当期增加数-当期减少数］ 资产类科目，计算结果为正数，记在借方，负责类正数记贷方。 借： 应收账款［正数］ 应付账款 ［负数］ 财务费用 ［补平差额］ 贷：银行存款［负数］ 短期借款［正数］ 第十三章 借款费用 1、在建工程资本化费用 借：在建工程 5000 ［专门借款中，可资本化部分］ 财务费用 3000 ［专门借款中，不能资本化部分］ 贷：长期借款 8 000 ［长期专门借款本期利息费用］ 2、专门外汇借款汇总差额部分，全部记入 借：在建工程--借款费用 5 100 贷：应付债券--债券面值(美元户) 5000 应付债券--债券利息(美元户) 100 ［原记提利息］ 第十四章程 或有事项 因或有事项引起的，“很可能”的预计负责，要做分录，并增加费用。但“很可能”的或有资产，只能进行披露。 借：管理费用--诉讼费 营业外支出--赔偿支出/罚息支出 贷：预计负债-未决诉讼 ［在资产负债表中，单独反映］ 形成的费用，在利润表中，不单项反映。 第十五章 租赁 (第5部分) 一、承租人的会计处理 1、经营租赁 确认各期租赁费用时，不能以各期实际支付的金额确定，而应采用直线法分摊。P318例，租期3年，分四次支付费用。 租期开始{dy}次： 借：长期待摊费用 150 000 贷：银行存款 150 000 {dy}年未付第二次租金： 借：管理费用 250 000 ［直线法分摊的年租金］ 贷：长期待摊费用 100 000 银行存款 150 000 ［本次实际支付金额］ （后两年略） 2、融资租赁 2-1 融资租赁资产>资产总额30% 借：固定资产-融资租入固定资产 ［账面价值与{zd1}租赁付款 额现值中较低者］ 未确认融资费用 ［差额--可视为xx利息］ 贷： 长期应付款-应付融资租赁款 ［{zd1}租赁付款额］ 未确认融资费用的分摊时，可采用实际利率法、直线法、年数总和法等。 借：财务费用 贷：未确认融资费用 2-2 < =30% 借：固定资产-融资租入固定资产 ［{zd1}租赁付款额］ 贷： 长期应付款-应付融资租赁款 ［{zd1}租赁付款额］ 如果需要安装，先通过“在建工程”科目核算。 2-3 支付租金时 借：长期应付款-应付融资租赁款 贷： 银行存款 2-4 或有费用 借：营业费用/财务费用［以物价指数为依据计算时］ 贷：银行存款/其他应付款 2-5 计提折旧 借：制造费用-折旧费 贷：累计折旧 2-6租赁期届满时 (1)返还租赁资产 如存在承租人担保余值： 借：长期应付款-应付融资租赁款 累计折旧 ［因折旧时，扣除了余值］ 贷：固定资产-融资租入固定资产 如不存在承租人担保余值： 借：累计折旧 ［结转折旧］ 营业外支出 ［如果还存在净残值］ 贷：固定资产-融资租入固定资产 (2)优惠续租 视同租赁一直存在，如继续支付租金。 (2)留购租赁资产 借：长期应付款-应付融资租赁款 贷：银行存款 二、出租人的会计处理 1、经营租赁 收取的租金在租赁期内，按直线法确认为收入(包括免租期)，如有费用，应从租金中扣除。 (1)确认各期租金收入时： 借：应收经营租赁款/其他应收款 贷：主营业务收入--租金收入/其他业务收入/经营租赁收入 (2)实际收到租金时： 借：银行存款 贷：应收经营租赁款/其他应收款 2、融资租赁 2-1 开始日租赁债权的确认 借：应收融资租赁款 ［按{zd1}租赁收款额］.............1 未担保余值 贷：融资租赁资产 ［按资产的原账面价值］ 递延收益-未实现融资收益［按差额，作为1的抵减项目］ 2-2 未实现融资收益分配 一般应按实际利率法，结果差异不大时，也可按直线法等。 分配未实现融资收益 借：递延收益-未实现融资收益 贷：主营业务收入--融资收入 ［超过一个租金支付期未收到租金，应停止确认融资收入，已确认的，也应转回，分录与上面相反］ 每期收到租金时： 借：银行存款 贷：应收融资租赁款 2-3 坏账准备的计提 只须对应收融资租赁款 减去 未实现融资收益的差额部分，合理计提坏账准备。 借：管理费用 贷：坏账准备 确实收回时，经批准作为坏账损失，冲销计提的坏账准备： 借：坏账准备 贷：应收融资租赁款 2-4 未担保余值发生变动时 减产时，应重新计算租赁内含利率，并将由此引起的租赁投资净额({zd1}租赁收款额+未担保余值-未实现融资收益)的减少确认为当期的损失。调整时，不作追溯调整。 借：递延收益-未实现融资收益 贷：未担保余值［本科目减少，引起上科目减少］ 同时， 借：营业外支出 贷：递延收益--未实现融资收益 确认的损失恢复时，相反记录。 2-5 租赁期届满时 (1)收回租赁资产 借：融资租赁资产 贷：应收融资租赁款 ［担保的余值部分］ 未担保余值 ［存在未担保余值时］ (2)留购租赁资产 借：银行存款 ［按收到的价款］ 贷：应收融资租赁款 如果存在未担保余值 借：营业外支出-处置固定资产净损失 贷：未担保余值 3、售后租回 形成融资租赁时，售价与资产账面价值的差额，予以递延，作为折旧费用的调整。经营租赁时，作为租金费用的调整。 3-1 出售时： 借：固定资产清理 累计折旧 减值准备 贷：固定资产 3-2 收到价款时： 借：银行存款 贷：固定资产清理 递延收益-未实现售后租回损益(融资租赁/经营租赁) ［借或贷，视差额确定］ 3-2 租回资产时 例子见P332-337，四种情况 (1)形成融资租赁时，会计分录同上页2-2融资租赁一样。形成经营租赁时，作备查登记。 (2)各期分摊未实现售后租回损益时： 借(或贷)： 递延收益-未实现售后租回损益 贷(或借)：制造费用/营业费用/管理费用 第十六章 债务重组 1．以低于债务账面价值的的现金xxx务 (1)债务人 借：应付账款--乙企业 bbb 贷：银行存款 aaa 资本公积--其他资本公积 ［少还部分］ (2)债权人 借：银行存款 aaa 坏账准备 营业外支出-债务重组损失 ［差额］ 贷：应收账款-甲企业 bbb 2．以非现金资产抵偿债务 2-1 以短期股票偿债为例P342 (1)债务人 借：应付账款--乙企业 80 000 短期投资跌价准备 8 000 贷：短期投资 60 000 资本公积--其他资本公积 28 000［少还部分］ (2)债权人 借：短期投资 75 000 坏账准备 5 000 贷：应收账款-甲企业 80 000 2-2 以产品偿债为例P343 (1)债务人 借：应付账款--乙企业 700 000 贷： 库存商品 440 000 ［成本］ 应交税金--应交增值税(销项税额) 93 500 ［销售价*税率］ 资本公积--其他资本公积 166 500［差额］ (2)债权人 借： 库存商品 606 500 ［应收账款-税金，商品价格变了］ 应交税金--应交增值税(进项税额) 93 500 贷：应收账款-甲企业 700 000 3、债务转为资本 (1)债务人 借：应付账款--乙企业 aaaa 贷：股本 ［股数*面值］ 资本公积--股本溢价 ［差额］ (2)债权人 借： 长期股权投资 坏账准备 贷：应收账款-甲企业 aaaa 4、修改其他债务条件 4-1 不附或有条件的 (1)债务人 借：应付账款 AA 贷：应付账款-债务重组 A ［减免后的本金+需付利息］ 资本公积--其他资本公积 ［差额］ (2)债权人 借： 应收账款-债务重组 A 坏账准备 ［已计提的］ 营业外支出-债务重组损失 ［冲减坏账准备后不足部分］ 贷：应收账款 AA 4-2 附或有条件的 P347 或有支出记入债务人的“应付账款-债务重组”科目中，但债权人不体现，将来收到时，计入当期财务费用。债务人付不出的或有负债，计入 “资本公积--其他资本公积”。但是，如果重组时，债务人发生债务重组损失并计入当期营业外支出的，先冲减债务重组损失，有余额再计入“资本公积--其他资本公积” 5、混合重组方式 考虑顺序：现金清偿--非现金资金、债务转为资本--修改其他债务条件。 5-1书P438例7 (1)债务人 借：应付票据 105 000 贷：银行存款 25 000 无形资产 70 000 ［转让前的账面价值］ 应交税金-应交营业税 ［ 无形资产转让形成的］ 资本公积--其他资本公积 5 500［少还部分，差额］ (2)债权人 借：银行存款 25 000 ［归还的现金］ 无形资产 80 000 ［转给一项专利权］ 贷：应收票据 105 000 ［面额+利息］ 5-2书P439例8 (1)债务人 借：应付账款 2 000 000 贷：库存商品 600 000 ［以还债的商品的成本］ 应交税金--应交增值税(销项税额) 122 400 ［还债商品的市价*17%］ 股本 200 000 ［ 用自己的股票抵债，相当于债转股］ 银行存款 4320 ［转让股本的印花税，0.4%］ 资本公积--股本溢价 880 000［面值5.4-1，乘股数］ 资本公积--其他资本公积 193 280［少还部分，差额］ (2)债权人 借： 库存商品 751 040 =(2 000 000-720 000*17%)* ［720 000/(720 000+1 080 000)］按公允价分摊 应交税金--应交增值税(进项税额) 122 400 长期股权投资 1 130 880 =(2 000 000-720 000*17%)* ［1 080 000)/(720 000+1 080 000)］+4320 贷：应收账款 2 000 000 银行存款 4320 ［转让股本的印花税，0.4%］ 第十七章 非货币xx易 1、判定标准： 补价不大于交易金额的25%★ 收到补价的---补价/换出资产的公允价值<=25% 支付 补价的---补价/(补价+换出资产的公允价值)<=25% 2、 通常以换出资产的账面价值+应支付的相关税费，作为换入资产的实际成本。如果比公允价值小，待期末时采取计提减值准备的方式处理。 (1、支付补价的企业 【换入资产的入账价值】=换出资产的账面价值+应支付的相关税费+支付的补价 (2、收到补价的企业 【换入资产的入账价值】=换出资产的账面价值+应支付的相关税费-补价+(或-)确认的收益(或损失) ★收到补价的一方，可按一定比例确认非货币xx易的损益，作为营业外收入(支出)处理。 【应确认的收益】=补价(1- )- ×应交的税金及教育附加 =补价 3、一般纳税企业存货的非货币xx易 【换出资产价值总额】=换出资产账面价值+应支付的相关税费 -可抵扣的增值税进项税额(进项-销项) ★如果换入的不是一项资产，应按照公允价值比例，对换出资产的价值总额进行分配。 以A公司库存商品与B公司原材料交换为例：P362 原材料和库存商品公允价值和市场价值均为120万元。 A公司［库存商品 换成 原材料］ 借：原材料 1 000 000 应交税金-应交增值税(进项税额) 204 000 贷：库存商品 1 000 000 应交税金-应交增值税(销项税额) 204 000 B公司 借：库存商品 1 000 000 应交税金-应交增值税(进项税额) 204 000 贷：原材料 1 000 000 应交税金-应交增值税(销项税额) 204 000 ★进项税额在借方，相当于资产；销项税额在贷方，相当于换出商品的成本。 4、既涉及存货又涉及补价时 (1)确定是否属于非货币xx易 (2)计算收到补价方应确认的收益 (3)计算双方应分配的换出资产价值总额 (4)对换入的各项资产价值进行分配 可以合并成一个总公式 【换 出(入)资产价值总额】=换出资产账面价值+应支付的相关税费+支付的补价(或应确认的收益)-可抵扣的增值税进项税额(进项-销项) ★规律：1、涉及固定资产时，先做固定资产清理，且有减值准备时，单独结转。2、实质是资产的转化(包括银行存款)，原资产在贷方，换入的记在借方。3、收到补价方确认的收益(营业外收入-非货币xx易收益)，贷记营业外收入，实质是增加了交换的成本和换入资产的价值；除此，不确认其他交换损益。 第十八章 会计政策、会计估计变更和会计差错更正 1、追溯调整法：要计算累积影响数，并调整变更年度的期初留存收益，以及会计报表的相关项目。如果提供比较会计报表，应调整比较各期的数据。★ 【累计影响数】=原年初留存收益金额-追溯调整后的留存收益 包括：法定盈余公积、法定公益金、任意盈余公积、未分配利润P372例题：成本法改权益法 调整累积影响数： 借：长期股权投资－乙公司（损益调整） 100 000 贷：利润分配-未分配利润 100 000 调整利润分配： 借：利润分配-未分配利润 15 000 ［15%提取］ 贷：盈余公积 150 000 2、未来适用法：不计算累积、期初留存收益，只计算对当期净利润的影响数进行披露。 3、会计估计变更：适用未来适用法。 4、会计差错：(1)以前期间发生的非重大会计差错，如影响损益，直接计入当期收益，不影响损益，只调整发现当期的相关项目。(2)重大会计差错，如影响损益，调整发现当期留存收益，不影响损益，只调整发现当期的相关项目的期初数。 科目用“以前年度损益调整”，顺序为：①纠正错误，②调整应交所得税，③将“以前年度损益调整”余额转入“利润分配-未分配利润”，④调整利润分配的有关数字，⑤调整报表。 5、滥用会计政策、会计估计，作为重大会计差错处理。 第十九章 资产负债表日后事项 一、调整事项的处理原则 资产负债表日后发生的调整事项，应当如同资产负债表所属期间发生的事项一样。 （一）涉及损益的事项，通过“以前年度损益调整”科目核算，{zh1}贷或借方余额，转“利润分配--未分配利润”科目。 例销售退回： 2005年12月10日赊销确认收入100万元，2006年2月20日退货。 借：以前年度损益调整 100 应交税金-应交增值税（销项税额） 17 贷：应收账款 117 （二）涉及利润分配调整的事项，直接在“利润分配-未分配利润”科目核算。 （三）不涉及损益以及利润分配的事项，调整相关科目。 二、调整事项具体处理 1、已证实某项资产在资产负债表日已减损，当初计提不足，已确认的减值损失需要调整。 P388 例1： （1）补提坏账准备 应补提的坏账准备=580×60%-58=290（万元） 借：以前年度损益调整--调整管理费用 2900000 贷：坏账准备 2900000 （2）确认递延税款 借：递延税款 957000（2900000×33%） 贷：以前年度损益调整--调整所得税 957000 （3）将以前年度损益调整科目的余额转入利润分配 借：利润分配--未分配利润 1943000 贷：以前年度损益调整 1943000（2900000-957000） （4）调整利润分配有关的数字 借：盈余公积 291450 贷：利润分配--未分配利润 291450（1943000×15%） 2、发生资产负债表所属期间或以前期间所售商品的退回。 1）调整销售收入 借：以前年度损益调整--调整主营业务收入 2500000 应交税金-应交增值税（销项税额）425000（2500000×17%） 贷：应收账款 2925000 2）调整坏账准备余额 借：坏账准备 146250（2925000×5%） 贷：以前年度损益调整--调整管理费用 146250 3）调整销售成本 借：库存商品 2000000 贷：以前年度损益调整--调整主营业务成本 2000000 4）调整应交所得税 （所得税汇算清缴前对预计应交所得税的调整） 借：应交税金--应交所得税 160173.75 贷：以前年度损益调整--调整所得税 160173.75 （2500000-2000000-2925000×5%）×33% （所得税汇算清缴后对预计应交所得税的调整） 借：递延税款 160173.75 贷：以前年度损益调整--调整所得税 160173.75 （2500000-2000000-2925000×5%）×33% 5）调整原已确认的递延税款 借：以前年度损益调整--调整所得税 43436.25 贷：递延税款 43436.25（146250-14625）×33% 6）将“以前年度损益调整”科目余额转入利润分配 借：利润分配--未分配利润 237012.5 贷：以前年度损益调整 237012.5 （2500000-2000000-146250-160173.75+43436.25） 7）调整利润分配有关数字 借：盈余公积 35551.88 贷：利润分配--未分配利润 5551.88（237012.5×15%） 若所得税采用应付税款法核算，则无第（5）笔分录。汇算清交前后的差别，只在第4步。 第二十章 关联方关系及其交易 1、出售商品，价格高出认可的 借：应收账款 1755000000 贷：主营业务收入 ［认可的价值］ 1343750000 应交税金--应交增值税（销项税额） 255000000［按全价］ 资本公积--关联交易差价 156250000 2、承担债务或费用 母公司 借：营业外支出-承担关联方债务 贷：银行存款 子公司： 借：长期借款 ［借款被xx］ 贷：资本公积--关联交易差价 3、委托及受托经营 借：银行存款 ［收到的资金］ 贷：其他业务收入 ［劳务费中正常部分］ 资本公积--关联交易差价 4、占用资金 被支付过多资金使用费 借：银行存款 ［收到的资金］ 贷：财务费用 ［按1存款利率］ 资本公积--关联交易差价 第二十一章 商品期货业务 (第6部分) ⒈期货会员资格投资 ⑴取得基本席位 ①交纳会员资格费时取得 借：长期股权投资-期货会员资格投资 贷：银行存款 ②申请退会、转让或被取消会员资格,年末 借：银行存款［实收金额］ 贷：长期股权投资-期货会员资格投资 [期货损益] ⑵取得基本席位之外的席位 ①交纳席位占用费时 借：应收席位费 贷：银行存款 ②退还席位时（不可转让） 借：银行存款 贷：应收席位费 ⒉支付年会费 企业交纳年会费时 借：管理费用-期货年会费 贷：银行存款 ⒊商品期货交易 ⑴交纳初始或追加保证金时 借：期货保证金 贷：银行存款 注：划回保证金时作相反分录 ⑵提交质押品 ①提交质押品划入保证金时 借：期货保证金 ［实际作价金额］ 贷：其他应付款-质押保证金 ②收到退还的质押品 借：其他应付款-质押保证金 贷：期货保证金 ③处置质押品（企业不能及时交纳保证金时） i质押品为国债 借：其他应付款-质押保证金 期货保证金［差额部分］ 贷：长期债权投资∕短期投资［国债账面值］ 投资收益［处置收入-国债账面值］ ii质押品为仓单（视同销售） 借：其他应付款-质押保证金 期货保证金［差额部分］ 贷：其他业务收入［处置收入］ 应交税金-应交增值税(销项税额) （处置收入*17%） 同时结转仓单成本 借：其他业务支出 贷：物资采购 ⑶开新仓、对冲平仓、实物交割 ①开新仓，因在交易前已交纳了一定数额的保证金，作为交易的准备金，故可不作会计处理 ②对冲平仓 i实现平仓盈利时 借：期货保证金 ［结算日价-原价］ 贷：期货损益 ii实现平仓亏损作相反分录 ○以卖出为目的(卖出合约到期交割)，如果期货价格上升，平仓亏损(相当应当买高价，但期货交易当初合约价低)；以买入为目的，如果价格上升，平仓后盈利(套期保值，就是用盈利抵消涨价)。 注：如平仓盈利是由会员或客户违规而强制平仓的，不划归会员或客户，平仓亏损则由客户或会员承担；如因国家政策变化及连续涨、跌停板而强制平仓的，其平仓盈利划归会员或客户所有。 ③实物交割 I对仓平冲，处理同上 II实物交割 i企业被确认为买方 借：物资采购［实际交割款］ 应交税金-应交增值税(进项税额) 贷：期货保证金 注：实际交割款并不一定等于期货合约到期日平仓价款 ii企业被确认为卖方 借：期货保证金 贷：主营业务收入 应交税金-应交增值税(销项税额) 同时结转成本 借：主营业务成本 贷：库存商品 注：在实物交割中企业收到违约罚款收入 借：期货保证金 贷：营业外收入 如是因企业责任而支付的罚款支出 借：营业外支出 贷：期货保证金 ⑷支付交易手续费 借：期货损益 贷：期货保证金 注：手续费包括开仓、平仓和交割手续费。 4、商品期货套期保值业务 ⑴企业开仓建立套期保值头寸追加套期保值合约保证金时 借：期货保证金－套保合约 贷：期货保证金－非套保合约/银行存款 ⑵现货交易尚未完成，套期保值合约已经平仓的会计处理 ①平仓盈利 借：期货保证金－套保合约 贷：递延套保损益 ［卖出-买进］ 注：若是亏损，则作相反的会计分录。 同时，结转其占用的保证金 借：期货保证金－非套保合约 贷：期货保证金－套保合约 ②企业套期保值合约在交易或交割时的手续费 借：递延套保损益 贷：期货保证金－套保合约 ③套期保值合约了结，将套期保值合约实现的盈亏与被套期保值业务的成本相配比，冲减或增加被套期保值业务的成本（以盈利为例） 借：递延套保损益 贷：物资采购、库存商品 若套期保值合约实现亏损，则作相反的分录。 ⑶如果现货交易已经完成，套期保值合约必须立即平仓，并按上述方法进行核算。 商品期货交易分为套期保值业务和非套期保值业务。套期保值是指回避现货价格风险为目的的期货交易行为。 例：假设某企业为粮食加工企业，预计2000年4月份需要绿豆原料300吨。目前是2000年2月份，绿豆现货价格为每吨2500元左右，预计4月份绿豆价格将往上升。但企业目前因现金短缺，无法购入绿豆；因而采用套期保值交易来回避现货价格风险。 （1） 2000年2月1日，开新仓买入300吨绿豆期货合约，每吨2500元，按5%支付保证金，建立套期保值头寸： 借：期货保证金－套保合约 37500（300*2500*5%） 贷：期货保证金－非套保合约 37500 （2）2000年3月3日，卖出平仓，实现盈利45000 借：期货保证金－套保合约45000 ［（2650-2500）*300］ 贷：递延套保损益 45000 同时转回套保上的保证金： 借：期货保证金－ 非套保合约 82500 贷：期货保证金－套保合约 82500 （3）2000年4月1日购入现货绿豆300吨，每吨2600元： 借：库存商品－绿豆 780000（300*2600） 应交税金－应交增值税(进项税额) 101400［780000*13%］ 贷：银行存款 881400 同时转出递延套保损益 借：递延套保损益 45000 贷：库存商品 45000 因此，将递延套保损益与成本配比后，300吨绿豆的成本为735000元（780000-45000），每吨成本为2450元，从而实现了回避现货价格风险的目的。（由此可见，本例套期保值的原理是：在2月份企业现金短缺，无法购入低价现货，而预计4月份现货价格将上涨；用少量资金购入低价期货合约，如果4月份绿豆现货价格上涨，则期货价格也将上涨，卖出期货合约后，正好可以用期货上实现的盈利弥补现货价格上涨造成的损失。） 第二十二章 合并会计报表 第二十一章 合并会计报表 2． 合并报表编制原则 （1） 以个别会计报表为基础编制：直接通过个别会计报表相加得出汇总数后，抵销重复因素，得到合并数；每年编制都是如此。这一点，在理解连续编制时尤为重要。 （2） 一体性原则：在编制合并报表时，必须将母子公司理解为一个整体，这样内部债权债务的抵销、内部销售收入的抵销就好理解了。这一原则是理解合并抵销分录的关键。 （3） 重要性原则：合并报表并不是反映某一会计主体的具体经济业务过程，而是反映母子公司所组成的企业集团财务状况、经营成果的信息，对于不重要的信息，即使不抵销，也不会误导会计报表的使用者。因此，在编制合并报表时，特别强调重要性原则的运用。 3． 合并报表编制程序 （1） 编制合并工作底稿：将利润表、利润分配表、资产负债表放到一个工作底稿中，可以互相平衡。要注意三点：按照利润表、利润分配表再到资产负债表的顺序排列是有道理的，因为在年终编表时，就是按照这一顺序进行的；在子公司多于一个时，{zh0}单列子公司汇总表，这样合并底稿清晰，有利于抵销；实际工作中用电子版自动平衡，工作效率高。 （2） 计算出母子公司个别报表的汇总数。 （3） 编制抵销分录，这是最关键的一步，要将重要的重复因素都抵销。 （4） 过入抵销分录，计算出合并数。由此可见，汇总报表是个别报表的简单相加，而合并报表则是在汇总报表的基础上，抵销了重复性的因素而得到的，这就是两者的区别。 （5） 将合并数抄到正表中去，就是合并报表。 4． 在合并资产负债表、合并利润及利润分配表中，主要阐述了合并报表编制的一般原理，要求掌握8笔抵销分录： （1） 将母公司长期股权投资与子公司所有者权益相抵销（P686，例1） 借：实收资本 20000 * 资本公积 8000 * 盈余公积 1000 * 未分配利润 6000 * 合并价差 2000 **** 贷：长期股权投资 30000 ** 少数股东权益 7000 *** （含意：把子公司的资产全部纳入借方，去掉在母公司重复计算的长期股权投资 和属于外部的少数股东权益） 做这笔分录的技巧是，按顺序做分录。*先将子公司的净资产（多个子公司即为汇总数）抵销；**再将母公司的长期股权投资全部转平（注意：必须是合并范围的长期股权投资）；***少数股东权益是子公司的净资产与少数股权比例的乘积，一定要计算准确；****{zh1}倒推出合并价差。 （2） 将内部债权和内部债务相抵销（P688例2） 借：应付账款 3000 贷：应收账款 3000 借：坏账准备 15 贷：管理费用 15 等 内部债权债务在抵销时，借方是负债，贷方是债权，只有这样才能将虚增的内部债权债务抵销。 （3） 未实现内部销售利润的抵销（包括存货购销、固定资产交易、无形资产转让等，P690例3，691例4） 如例3，2000年母公司销售给子公司一批商品，销售收入20000元（不含增值税，增值税率17%），成本14000元，则母子公司的分录为： 母： 借：银行存款 23400 贷：主营业务收入 20000 应交税金—应交增值税（销项税额） 3400 子： 借：库存商品 20000 应交税金—应交增值税（进项税额） 3400 贷：银行存款 23400 合并抵销分录： 借：主营业务收入 20000 贷：主营业务成本 14000 存货 6000 银行存款23400的一增一减；增值税销项税额与进项税额，已在集团内相互抵销。 要注意：母子公司所做的分录，用的是会计科目；合并抵销所做的分录，用的是报表项目。不能将抵销分录中的存货写成库存商品，因为存货是报表项目，而库存商品则是会计科目。这个问题在以后做抵销分录时，一定要注意。 （4） 盈余公积的抵销（恢复）（P693例5） 借：提取盈余公积 800 贷：盈余公积 800 这个抵销分录的意义是：盈余公积是根据国家的法定要求提取的，并不会因为编制合并报表而销失，与其说是抵销不如说是恢复。 同样要注意，提取盈余公积不能写成“利润分配—提取盈余公积”，因为抵销分录必须用报表项目，而不能用会计科目。 （5） 内部销售收入和内部销售成本的抵销(包括存货购销、固定资产交易、无形资产转让等，P702例7，703例8，705例9) 如例8，原理已在上述抵销分录（3）中说明。其实本例的抵销方法有两种： 方法一： 借：主营业务收入 20000 贷：主营业务成本 14000 存货 6000 方法二： 借：主营业务收入 20000 贷：主营业务成本 20000 借：主营业务成本 6000 贷：存货 6000（20000*30%） 在实际工作中方法二比方法一更简便，更实用，要多加注意。 （6） 内部应收账款计提的坏账准备的抵销（P705例10） 借：坏账准备 15 贷：管理费用 15 （7） 内部利息收入和内部利息支出的抵销 如果2000年1月1日母公司发行100元二年期债券，年利率10%，全部为子公司购入，相关会计处理如下： 母： 发行时 借：银行存款 100 贷：应付债券—面值 100 年末利息处理 借：财务费用 10 （假设用于生产经营） 贷：应付债券—应计利息 10 子： 购入时 借：长期债权投资—面值 100 贷：银行存款 100 年末利息处理 借：长期债权投资—应计利息 10 贷：投资收益 10 合并抵销分录： 借：应付债券 110 贷：长期债权投资 110 借：投资收益 10 贷：财务费用 10 （8） 将母公司内部投资收益与子公司利润分配相抵销（P708例11） 借：投资收益 6400 少数股东收益 1600 年初未分配利润3000 贷：提取盈余公积 1000 应付利润 4000 未分配利润 6000 （含义：借方为资金来源，贷方为资金分配去向） 抵销分录用的是报表项目。 5． 过分录中应注意的问题 在编制完抵销分录后，应将其过录到合并工作底稿中。其中有几点应特别注意： （1）“未分配利润”在工作底稿中有两行，{dy}行在利润分配表的{zh1}一行，另一行在资产负债表的净资产部分。过分录时，只能过录到利润分配表中（因为在编表时总是先编利润表，再编利润分配表，{zh1}编资产负债表；而且，如果抵销分录编制正确，未分配利润的借方与贷方总是相等，在实际工作中，过录与不过录结果一样）。在利润分配表中计算出未分配利润后，直接抄到资产负债表的未分配利润项目中。 （2）“合并价差”是长期投资的“其中数”，其结果应包括在长期投资中。 （3）上述抵销分录（8）中的“应付利润”，是利润分配表中的项目，不是资产负债表中的负债。 6． 在连续编制合并报表时，主要掌握4笔抵销分录 （1） 连续编制时，内部应收帐款和坏帐准备的抵销（P721-724，例15，16，17） 如例16： {dy}年 借：应付帐款 50000 贷：应收帐款 50000（{dy}年末的内部债权债务的抵销） 借：坏帐准备 250 贷：管理费用 250 第二年 借：应付帐款 66000 贷：应收帐款 66000（第二年末的内部债权债务的抵销） 借：坏帐准备 250 贷：年初未分配利润 250 这是将{dy}年内部应收帐款计提的坏帐准备予以抵销，调整第二年年初未分配利润的数额。因为合并报表是根据个别报表编制的，不能直接将上年末合并报表的年末未分配利润抄到第二年合并报表的年初未分配利润中，否则合并工作底稿就平衡不了。由于{dy}年管理费用调减了250，年末未分配利润增加了250，第二年初的未分配利润也就增加了250。 借：坏帐准备 80 贷：管理费用 80（内部应收帐款净增加对应的本年所计提坏帐准备的抵销） （2） 连续编制时，内部购进商品的抵销（P729，例19） {dy}年 借：主营业务收入 10000 贷：主营业务成本 10000 借：主营业务成本 2000 贷：存货 2000 这是内部存货购入中的第二种抵销方法。 第二年 借：年初未分配利润 2000 贷：主营业务成本 2000 借：主营业务收入 15000 贷：主营业务成本 15000 借：主营业务成本 2480 贷：存货 2480 第二年的三笔抵销分录，必须先从整体上看，是内部存货购入中的第二种抵销方法，即先假定内部购入的存货全部销售出去，再计算第二年末内部购入存货未实现利润，进行抵销。 {dy}笔分录调整由于{dy}年的抵销分录对第二年年初未分配利润的影响：上年的{dy}笔分录对年初未分配利润没有影响，上年第二笔分录： 借：主营业务成本（改为：年初未分配利润）2000 贷：存货（改为：主营业务成本） 2000 应该将上年的损益项目改为年初未分配利润；存货改为主营业务成本是因为假定存货全部都已销售出去，这样必然是存货减少，主营业务成本增加。 （3）连续编制时，内部固定资产交易抵销（P737—743，例25，26，27，28，29，30） *例25，假设内部购入于2001年1月1日，并按12个月计提折旧。 2001年年末编制合并报表时的抵销分录 将固定资产相关的销售收入、销售成本以及其原价中包含的未实现内部销售利润的抵销： 借：主营业务收入 500000 贷：主营业务成本 300000 固定资产原价 200000 将固定资产本年计提的折旧抵销： 借：累计折旧 40000 贷：管理费用 40000 2002年年末编制合并报表时的抵销分录 借：年初未分配利润 200000 贷：固定资产原价 200000 （上年{dy}笔分录使本年初的未分配利润减少20000） 借：累计折旧 40000 贷：年初未分配利润 40000 （上年第二笔分录使本年初的未分配利润增加40000） 借：累计折旧 40000 贷：管理费用 40000 2003年年末编制合并报表时的抵销分录 借：年初未分配利润 200000 贷：固定资产原价 200000 （将第三年末固定资产原价中包含的未实现内部销售利润的抵销） 借：累计折旧 80000 贷：年初未分配利润 80000 （前两年此笔分录使本年初的未分配利润增加80000） 借：累计折旧 40000 贷：管理费用 40000 2004年年末编制合并报表时的抵销分录 借：年初未分配利润 200000 贷：固定资产原价 200000 （将第四年末固定资产原价中包含的未实现内部销售利润的抵销） 借：累计折旧 120000 贷：年初未分配利润 120000 （前三年此笔分录使本年初的未分配利润增加120000） 借：累计折旧 40000 贷：管理费用 40000 2005年年末编制合并报表时的抵销分录(例27，2005年12月31日报废，清理收益计入营业外收入) 借：年初未分配利润 200000 贷：营业外收入 200000 ［固定资产原价］ （第五年末固定资产已被清理，固定资产原价减少，改为营业外收入，因为固定资产价值在清理时都最终体现在营业外收支中。如果本例的清理结果是计入到营业外支出中，则上述贷方应改为营业外支出） 借：营业外收入 160000 ［累计折旧］ 贷：年初未分配利润 160000 借：营业外收入 40000 贷：管理费用 40000 （将累计折旧改为营业外收入，是因为累计折旧是固定资产的备抵科目，在清理时都最终体现在营业外收支中） （4）连续编制时，内部提取的盈余公积的抵销（P746，例32） 借：年初未分配利润 4000000 ［减少未分配利润］ 贷：盈余公积 4000000 ［增加盈余公积］ （恢复以前年度提取的盈余公积。留存收益分为两部分，被指定用途部分称为盈余公积，没有指定用途部分称为未分配利润；所以，如果盈余公积增加，必然未分配利润减少） 借：提取盈余公积 1600000 贷：盈余公积 1600000 （恢复本年度提取的盈余公积） |
