有关国家补贴收入的研究与分析
海燕
我们在对企业进行税务审核服务中,发现部分企业取得市、县级财政部门、环保部门等当地政府部门给予的技术改造、环境保护等名目的补贴收入,有的企业认为这属于政府专项补贴,所以没有并入实际收到该补贴收入年度的应纳税所得额;也有的企业意识到可能要缴所得税,但对哪些补贴属于国家补贴收入、哪级政府发放的补贴可以不缴所得税认识模糊.为了解决这些疑问,我们特将有关补贴收入的问题做了一下整理和分析,希望对企业有所帮助.
一、税法对企业补贴收入征税问题的规定
财税字[1994]074号文《财政部 国家税务总局关于减免及返还的流转税并入企业利润征收所得税的通知》中规定:"对企业减免或返还的流转税(含即征即退、先征后退),除国务院、财政部、国家税务总局规定有指定用途的项目以外,都应并入企业利润,照章征收企业所得税.对直接减免和即征即退的,应并入企业当年利润征收企业所得税;对先征税后返还和先征后退的,应并入企业实际收到退税或返还税款年度的企业利润征收企业所得税."根据文件规定我们可以得出:企业取得的补贴收入,要缴纳企业所得税,但国务院、财政部和国家税务总局规定不计入损益者除外,即国家补贴收入不缴纳所得税.
另,财税[1995]81号文《财政部 国家税务总局关于企业补贴收入征税等问题的通知》对企业补贴收入的执行口径做出统一明确:"企业取得国家财政性补贴和其他补贴收入,除国务院、财政部和国家税务总局规定不计入损益者外,应一律并入实际收到该补贴收入年度的应纳税所得额."根据这一文件的规定我们可以得出,对于企业取得的财政性补贴和其他补贴收入,凡能够提供国务院、财政部或国家税务总局文件的,则属于国家有指定用途的补贴收入,经主管税务机关审核后,不计入应纳税所得额,在《企业所得税纳税调整项目表》中作为纳税调整减少额,在"国家补贴收入"栏中列示.
那么何为国家补贴收入呢?要想解决这个问题,我们有必要先来了解一下补贴的概念和种类.
(一)补贴的概念
补贴,是指国家对企业因按照国家规定的种类和方式进行经营活动所受损失的补偿,包括退还的增值税等.企业的补贴收入直接构成利润总额的一部分,在会计核算中,补贴收入属于非经常性损益性质,是指公司发生的与生产经营无直接关系,以及虽与生产经营相关,但其性质、金额或发生频率不具备确定性和持续性.
(二)补贴的种类
企业收到的各种形式补贴收入,从项目上大致可分为三类:
1、与科研创新有关的内容,如科研项目申请的拨款补助、专利申请资助经费、科技创新、发展基金、新产品补助等;
2、与生产有关的内容,如软件企业的增值税退税款、自营出口奖、财政补贴收入(为各类贴息)、环保治理资金补助等;
3、与各类企业荣誉有关的内容,如xx产品奖励、省级示范企业奖励、{gjj}新产品、免检产品奖励等.
以上补助、奖励款项,大部分性质上属于地方政府的财政、科技、环保和信息等部门对当地企业的补助性、奖励性款项.
二、国家补贴收入的概念及免税范围
国家补贴收入,是指纳税人获得由国务院、财政部、国家税务总局规定的、不计入损益的国家财政性补贴和其他补贴收入.税法规定,国家补贴收入不征收企业所得税.
在理解了国家补贴收入的概念之后,下面我们就明确一下哪些补贴收入可以免征企业所得税:
1、根据财税[1996]68号文件规定,从1996年1月1日起,经国务院批准,决定对国有粮食企业保管政府储备粮油取得的财政性补贴收入免征营业税.政府储备粮油是指:国家储备粮油(包括"甲字"储备粮油、"五0六"储备粮油)、国家专项储备粮油、国家临时储备食油,以及地方各级人民政府建立的各类储备粮油和为调控粮食市场的吞吐调节粮食.财政性补贴收入是指:国有粮食企业保管上述各项政府储备粮油从各级财政或粮食主管部门取得的贴息、费用补贴收入.
2、根据国税函发[1997]21号文件规定,企业出口货物所获得的增值税退税款,应冲抵相应的"进项税额"或已交增值税税金,不并入利润征收企业所得税;生产企业委托外贸企业代理出口产品,凡按照财政部《关于消费税会计处理的规定》([1993]财会字第83号),在计算消费税时做"应收账款"处理的,其所获得的消费税退税款,应冲抵"应收账款",不并入利润征收企业所得税;外贸企业自营出口所获得的消费税退税款,应冲抵"商品销售成本",不直接并入利润征收企业所得税.
3、根据财税[2003]115号文件规定,在2005年底前,对中储棉总公司及其直属棉库取得的财政补贴收入免征企业所得税.
4、根据财税[2000]25号文件规定,自2000年6月24日起至2010年底以前,对增值税一般纳税人销售其自行开发生产的软件产品,按17%的法定税率征收增值税后,对其增值税实际税负超过3%的部分实行即征即退政策.所退税款由企业用于研究开发软件产品和扩大再生产,不作为企业所得税应税收入,不予征收企业所得税;自2000年6月24日起至2010年底以前,对增值税一般纳税人销售其自行生产的集成电路产品(含单晶硅片),按17%的法定税率征收增值税后,对其增值税实际税负超过6%的部分实行即征即退政策.所退税款由企业用于研究开发集成电路产品和扩大再生产,不作为企业所得税应税收入,不予征收企业所得税.
5、根据财税[2004]39号文件规定,对学校经批准收取并纳入财政预算管理的或财政预算外资金专户管理的收费不征收企业所得税;对学校取得的财政拨款,从主管部门和上级单位取得的用于事业发展的专项补助收入,不征收企业所得税.
6、纳税人吸纳安置下岗失业人员再就业,按《(财政部 劳动保障部关于促进下岗失业人员再就业资金管理有关问题的通知)(财社[2002]107号)中规定的范围、项目和标准取得的社会保险补贴和岗位补贴收入,免征企业所得税.纳税人取得的小额担保xx贴息、再就业培训补贴、职业介绍补贴以及其他超出财社[2002]107号文件规定的范围、项目和标准的再就业补贴收入,应计入应纳税所得额按规定缴纳企业所得税.
7、根据财税[2005]166号文件规定,对企业或个人由于禽类扑杀所取得的财政专项补助,免征企业所得税或个人所得税;对企业由于禽类扑杀所造成的净损失,允许其在所得税前全额列支.
8、根据财税[2005]33号文件规定,从2004年1月1日起,铸锻、模具和数控机床企业按照国家有关规定取得的增值税返还收入,计入"补贴收入".在计算缴纳企业所得税时,暂不计入企业当年应纳税所得额,免征企业所得税.铸锻、模具和数控机床企业取得的增值税返还资金应纳入专户管理,专项用于企业技术研究与开发.凡改变用途的,则应补缴企业所得税.
9、根据国税函[2005]541号文件规定,对按定率核定征收方式征收企业所得税的纳税人,其取得的财政补贴收入应并入收入总额,按主营项目的应税所得率计算征收企业所得税.
三、对补贴收入会计核算的规定
我们已经理解了国家补贴收入的概念,也清楚了免税补贴收入的范围,下面我们就企业对于取得的补贴收入如何进行会计核算做个说明.
会计对任何一项收入都设有专门的科目来核算,对于企业取得的补贴收入,在会计上通过"补贴收入"科目核算,包括企业按规定实际收到的补贴收入(含退还的增值税)或按销量、工作量等依据国家规定的补助定额计算,并按期给予的定额补贴,以及属于国家财政扶持的领域而给予的其他形式的补助.该科目属于损益类科目,要求按补贴收入项目设置明细账进行明细核算.
(一)一般情况下的补贴收入
企业应于收到时,确认补贴收入,借记"银行存款"科目,贷记"补贴收入"科目;期末,应将该科目的余额转入"本年利润"科目,结转后该科目应无余额.
(二)退税性质的补贴收入
需要说明的是在退税方面,"补贴收入"科目仅核算减免或返还的增值税,其他减免税则不通过该科目核算,归纳如下:
1、对于直接减免的增值税,借记"应交税金mm应交增值税(减免税款)"科目,贷记"补贴收入"科目.
2、企业实际收到即征即退、先征后退、先征税后返还的增值税,借记"银行存款"科目,贷记"补贴收入"科目.
3、对于直接减免的营业税、消费税,不作账务处理.
4、对于企业实际收到的即征即退、先征后退、先征税后返还的营业税、消费税,则不通过"补贴收入"科目核算,而是借记"银行存款"科目,贷记"产品销售税金及附加"、"商品销售税金及附加"、"营业税金及附加"等科目.
5、教育费附加返还款不通过"补贴收入"科目核算,收到时借记"银行存款"科目,贷记"营业外收入"科目.
6、企业按规定以缴纳所得税后的利润再投资所应退回的所得税,以及实行先征后返所得税的企业,应当于实际收到退回的所得税时,冲减退回当期的所得税费用,不作补贴收入处理.
(三)对属于国家财政扶持的领域而给予的其他形式的补助
1、企业收到财政部门拨付的如用于技术改造、技术研究等有具体使用项目的拨款,应按规定计入"专项应付款"科目,按拨款种类进行明细核算,借记"银行存款"科目,贷记"专项应付款"科目;拨款项目完成后,应按实际成本,借记"固定资产"等科目,贷记有关科目,同时借记"专项应付款"科目,贷记"资本公积-拨款转入"科目.拨款项目完成后,如有拨款结余未上缴财政的,应视同财政性补贴收入,转入"补贴收入"科目计征企业所得税.
2、企业收到财政拨补的流动资金计入"资本公积",不征收企业所得税.
3、企业技术改造项目xx,取得的财政贴息资金,由财政部门拨付给xx银行,企业根据银行开具的完息凭证冲减财务费用,该项贴息资金不计征企业所得税.
4、企业收到财政部门拨付的没有具体使用项目或按规定不计入"专项应付款"的款项,应作为财政性补贴和其他补贴收入,除国务院、财政部和国家税务总局规定不计入损益者外,应一律并入实际收到该补贴收入年度的应纳税所得额计征企业所得税.
(四)财政部门对企业技术进步和技术创新给予的补贴
为促进企业技术进步和技术创新,增加企业发展后劲,国家及省、市财政部门在企业项目xx贴息、基金贴息、补助等方面均出台了一些扶持政策和措施,具体规定如下:
1、经国务院批准建立的"科技型中小企业技术创新基金"
(1)采取xx贴息形式支持的,企业在项目建设期收到的有关xx贴息,应冲减该项目的工程成本;企业在非项目建设期收到的有关xx贴息,应冲减企业财务费用,并入企业利润总额,征收企业所得税.
(2)采用资本金投入形式的,企业应在"实收资本"科目中核算,不予征收企业所得税.
(3)采用无偿资助形式支持的,无偿资助主要用于中小企业技术创新中产品研究开发及中试阶段的必要补助,研究人员写但科技成果创办企业进行成果转化的补助,企业收到的无偿资助时,应在企业"专项应付款"科目中核算,专款专用,不予征收企业所得税.
2、经省科技行政主管部门认定的有自主知识产权的高新技术企业自认定当年起,经有关部门批准后收到高新技术产品的财政资金补助,应按现行财务会计制度进行核算,并计入"资本公积"项目,不予征收企业所得税,应专项用于企业高新技术产品的研究、开发等资本性支出.
注:企业的财政补助资金包括高新技术产品财政补助资金、污染防治基金补助、高新技术发展基金无偿补助、xxxx项目投资补助、扭亏增盈奖励、科技型中小企业技术创新基金无偿资助等资金.
3、对于国家拨入具有专门用途的拨款,企业收到科技三项费用,新产品开发补助经费等财政拨款,在有关项目完工清算,并按规定核销有关费用后,形成资产的部分转作国家投资,在资本公积中单独反映.
四、处理"补贴收入"时要注意的问题
1、被确定为免税的补贴收入当然不用缴税,但是企业在申报企业所得税时,须调增与免税收入相关的支出、费用.另根据《中华人民共和国企业所得税暂行条例》及其实施细则有关规定:"取得应税收入有关支出项目和免税收入有关支出项目应分别核算,没有分别核算或确实难以划分支出的,经主管税务机关审核同意,纳税人可采取分摊比例法确定纳税收入总额应分摊的成本费用金额.具体计算公式如下:
与取得应税收入有关的支出项目金额 =支出总额t(应税收入总额d收入总额)".
2、会计核算上,企业按销售量或工作量等依据国家规定的补助定额计算并按期给予的定额补贴,采用权责发生制的原则确认补贴收入;而税法规定上对补贴收入的确认是收付实现制,在实际收到年度确认补贴收入,企业应按税法规定调增实际收到年度的应纳税所得额.