三、土地税收制度在螺旋中进步

现行的日本土地税制分国税和地方税两个层次，涉及土地的持有、转让和取得等各个环节，具体见图4 。

在以上这些税种中，有5个税种与土地市场的调控关系最为密切:地价税、不动产购置税、固定资产税、地方消费税、特别土地持有税。通过研究这些税种的设立、征收，我们发现了一个很有意思的结论:表面看来，日木的土地税制似乎是从“起点”又回到了“起点”，但实际上又感觉这是一种“跷跷板”式的螺旋上升，在适应纷繁复杂的社会经济环境的过程中，不断成熟并完善着。

(一)日本土地税制的发展历史

日本近代土地税制是从1873年颁布地租修改条例，改革地租开始的。1950年，根据夏普税制调查团的建议，于1950年废除地租，开设了固定资产税此后，日本的土地税先后经过了1969年、1973年、1981年、1991年、1994年、1998年和1999年等7次比较大的改革和调整(见表2）。

1.日本政府对土地税收的态度转变

众所周知，日本当前是一个非常重视土地税收在土地宏观调控中作用的国家之一，但是，日本的这种态度转变是在吸取残酷教训的基础上实现的。

根据1996年出版的《大藏省改造计划》中揭露的事实，在房地产泡沫破裂之前，日本政府一直比较轻视土地税收在调控土地市场中的作用，他们认为:土地政策应当以价格管制或交易管制为主要手段，税制或融资管制只是一种辅助手段。

1989年在日美结构改善谈判中，美国方面就包括土地问题在内的日本经济结构与政策的各个方面提出了看法。就土地问题而言，他们批判了监视区制度，认为税制改革才是土地政策的根本所在，并提出了至少必须通过资产保有税负来减少土地作为资产保有的有利性的具体政策建议。可以认为，这次谈判中，美方对促使日本政府改变土地政策发挥了巨大作用。

1989年底，日本《土地基本法》获得正式通过，在第二章第二十五条明确规定“对土地要适宜地采取合理的税制措施”的理念。1991年4月，日本税制调查会总结提出了题为《土地税制改革的基本课题》的中间咨询报告，一改原来的态度，认为“土地税制是解决土地问题的极为重要的手段之一。”日本后来出台的一系列政策都与日本政府对土地税制的这种态度转变密切相关，只可惜由于缺乏经验，走了一些弯路，妨碍了土地税作用的充分发挥。

2.互相否定的两次土地税收改革

经济泡沫破裂后，日本进行了三次税收改革:1991年、1994年、1998~1999年税制改革，其中以1991年和1998年这两次税制改革对土地税收的涉及内容较多。对比来看，1991年税制改革的核心是增加土地税负，而1998年税制改革的核心都是减税，1998年的土地税收改革是对1991年税制改革的否定(见表3)。

从表3可以看出，日本的土地保有和流转税收似乎是从“起点”回到了“起点”，但是这只是表面现象而已，事实上，现在降低土地保有和流转税的宏观经济环境和宏观调控日的已经与1985年以前大不相同了，现在降低税负实在是无奈之举。

从控制地价来说，1991年土地税制的设计是没有错误的，但是由于实施1991年税制颁布的时候房地产泡沫已经破裂了，宏观经济环境变化了，实施的这种政策实际上已经失去了其既定的意义，只能起到雪上加霜的作用。后来的实践证明了这一点，1998年的税制改革就是对这一政策的修正。

(二)地价税的设立与停征

20世纪80年代末期日本大量涌现的以获得土地升值利益为日的的投机行为，要求日本政府从税制方面通过提高土地持有成本来减少土地的投机性取得与持有。1990年，根据《土地基本法》的精神，日本的税制调查会向内阁提交了土地税制改革大纲，增加土地取得、持有和转让环节的税负。其主要内容就包括按0.3%的税率对持有环节的土地征收地价税(国税)。地价税于1992年1月1日起开始执行。

土地作为资产保有的有利性。地价税作为土地保有税制的一个新税种，与其他土地保有税税种的主要区别，一是它是作为国税来征收的，而其他税种都是地方税；二是已有的土地保有税都是由自治省掌管的，而新创设的地价税则由大藏省来掌管，从而使大藏省开始拥有了对土地的政策调节手段。

日本政府征收地价税的本意在于增大土地的持有成本，从而起到抑制土地需求的作用，但是，实际上在税制改革方案付诸实施的1992年，泡沫经济已经崩溃了。在土地价值迅速回落的状况下实施地价税，其最直接的后果是加重了土地所有者的税负，于是便急于脱手，进一步加剧了泡沫崩溃的速度，加速了地价的下跌。这种滞后效应是由税制改革从立案到实施的时间差造成的。这种长期的地价下跌一直持续到现在，造成了严重的经济问题。

由于地价税造成税源过分集中于大城市的商业密集地区，因此这些地区的土地评估额远远超出地价税按的基础扣除额，造成企业的土地持有成本增加，抑制了企业本来可以在城市中心部获得高额利润的机会，阻碍了企业在大城市中心部的投资与经营活动，从而扭曲了应由市场主导的产业资源配置。地价税的征收给经济萧条下人去楼空、产业空心化的大城市中心部带来了雪上加霜的效果。

1998年税制改革中，考虑到长期地价下跌和土地交易现状，以及持续的经济低迷状况，作为临时措施，自1998年以后停止了对地价税的征收，至于何时恢复征收或是废除该税种日前尚无定论。

(三)财产置换特别优惠措施的政策变迁

“置换更新特别优惠措施”创设于1952年，是指利用出售居住10年以上的住宅和宅基地而得的全部价款，购入新住宅、新宅基地时，不对原不动产得让与收益征税(正确地说，是延期征税)地制度。但是如果购入价款小于出售价款，那么超出部分收益中减去必要经费之后地金额，同样需要交税。特别优惠措施的目的，是促使人们转换居住到更加宽敞的住宅中去，由于这被认为是造成城市周边地区地价上涨的重要原因之一，所以1988年被原则上废止(图5)。

四、对我国的借鉴意义

对我国来说，日本的土地财税政策演变很有借鉴作用，我国当前正面临着20世纪70年代日本所面临的相同宏观经济环境:人民币升值、劳动生产率提高、地价上涨、剩余资本找不到合适的投资方向(如温州炒房团)、 储蓄存款利率偏低，稍不注意，就很容易滋生房地产泡沫。然而，我们的情况更为严重，任务更加艰巨，因为我国的土地市场化道路还仅仅只是开头，我国土地财税 政策充分发挥作用的条件还不xx具备。正因为如此，在我国酝酿物业税出台的今天，重新剖析日本土地财税政策走过的道路，有助于我们准确评估我国的土地市场 发展状态，抓住土地财税金融参与宏观调控的时机。简单说来，对我国的借鉴意义有如下几点:

——土地财税政策应与宏观经济的发展状态协调一致，超前或滞后都会影响其宏观调控作用的发挥，甚至会起反作用。

——不仅土地财税政策本身应该互相配合，协调一致，而且只有当财税政策与行政手段一起共同构成一个完整的土地宏观调控政策体系时，才能实现比较理想的政策效果。日本的教训深刻地说明了这一点。

——完整的土地税收体系是税收调控能够成功的关键，在税收体系中，必须把握好几个平衡，首先是保有、流转之问税负的平衡；其次是中央和地方土地税负的平衡；第三是居民和法人之间土地税负的平衡；第四是穷人和富人之间土地税负的平衡。

关于具体土地税种的详细内容和优缺点，请参考野口悠纪雄的《泡沫经济学》和《土地经济学》、《日本税收制度》等书