会员卡积分返利的纳税筹划

作者：中国财税培训师税收学博士肖太寿

    随着市场竞争的加剧,许多销售企业特别是大型的零售企业,如百货商一店、超级市场、仓储式商场、专业店等都建立了消费激励机制，刺激会员持续购买，给予会员一定的消费返还，增加会员的实际利益。这些消费激励机制中,最为典型的是实行消费积分制度，即用会员卡来自动记录消费者每一次购物情况并给予积分，顾客利用自己的积分可以兑换成现金或商品。

然而,大部分零售企业都是将回馈给消费者的礼品或者是现金消费券（或称提货单），在会计核算核算中将其计入经营费用中。这样处理，不仅造成零售企业多缴纳增值税，企业每次逢税务稽查时，很容易被税务检查人员认为由于不属于允许从企业所得税前列支的项目，而导致延期缴纳税款的认定。甚至认为企业无偿给顾客，对于顾客而言属偶然所得，企业还负有代扣代缴个人所得税的义务。这样会给企业在涉税方面带来更大的风险。要规避这种税收风险,对会员卡积分返利的促销方式进行纳税筹划很有必要性。

（一）筹划的政策法律依据

《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（财政部 国家税务总局第50号令）第四条第（八）项规定：“单位或者个体工商户将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人的，视同销售货物。”基于此规定，就意味着企业或个体工商户发生xxx赠的商品不视同销售货物，缴纳增值税，如果发生无偿赠送货物或商品的行为，则要视同销售货物，缴纳增值税。

《关于加强企业对外捐赠财务管理的通知》（财企[2003]95号）对无偿赠送的定义为，对外捐赠是指企业自愿无偿将其有权处分的合法财产赠送给合法的受赠人用于与生产经营活动没有直接关系的公益事业的行为。

《国家税务总局关于印发〈增值税若干具体问题的规定〉的通知》（国税发[1993]154号）中的规定：“纳税人采取折扣方式销售货物，如果销售额和折扣额在同一张xx上分别注明的，可以按折扣后的销售额征收增值税；如果将折扣额另开xx，不论在财务上如何处理，均不得从销售额中减除折扣额”。

《国家税务总局关于折扣额抵减增值税应税销售额问题通知》（国税函[2010]56号）规定：“《国家税务总局关于印发〈增值税若干具体问题的规定〉的通知》(国税发[1993]154号)第二条第（二）项规定：“纳税人采取折扣方式销售货物，如果销售额和折扣额在同一张xx上分别注明的，可按折扣后的销售额征收增值税”。纳税人采取折扣方式销售货物，销售额和折扣额在同一张xx上分别注明是指销售额和折扣额在同一张xx上的“金额”栏分别注明的，可按折扣后的销售额征收增值税。未在同一张xx“金额”栏注明折扣额，而仅在xx的“备注”栏注明折扣额的，折扣额不得从销售额中减除。”

（二）纳税筹划技巧

基于以上规定，许多商场或零售商实行的积分换礼品，该礼品不是许多地方税务局所认定的符合《增值税暂行条例》中所讲的“无偿赠送”行为。其实赠送的商品不再需要缴纳增值税。因为，“积分换礼品”只是形式，要通过形式探求其实质，看属于有偿还是无偿，如果是无偿，则是视同销售的对象，如果是有偿，则不是视同销售的对象。法律意义上的无偿赠送是指出于感情或其他原因而作出的无私慷慨行为，赠送是赠送人向受赠人的财产转移，但不是出于利润动机的正常交易。而在销售主货物的同时赠送从货物，这种赠送是出于利润动机的正常交易，属于捆绑销售或降价销售。

从增值税的链条来说，表面上企业销售的货物有对应的进项税额和销项税额，但礼品却只有进项税额而没有销项税额，好象不合理，但其实“积分换礼品”的销项税额已隐含在原来购买达到商场规定的换取礼品积分的商品当中，只是没有剥离出来。因此，对于“积分换礼品”换取的礼品的进项税额应允许其申报抵扣，换取礼品时也不应该单独再次计算销项税额。

鉴于以上分析，“积分换礼品”赠送的礼品不是无偿赠送行为没有明确的法律条文规定，为了规避赠送的商品被税务局判断为视同销售而缴纳增值税，应进行如下纳税筹划：

企业修改营销宣传内容，即把“积分换礼品”的宣传内容修改为“积分换取折扣券”，折扣券上要注明：顾客使用折扣券购物后，如需要开具xx，在xx上分行写明“货物原价、折扣金额和实收银金额”。当消费者拿着折扣券来消费时，商家要销售的商品和折扣额同时开在一张xx上，注明折扣额。

[案例分析]

目前某企业的会员积分回馈方案如下：

①会员累计积满99分，可换价值20元的精美礼品一份；

②会员累计积满199分，可换价值30元的精美礼品一份；

③会员累计积满299分，可换价值40元的精美礼品一份；

④会员累计积满399分，可换价值50元的精美礼品一份；

⑤会员累计积满499分以上时，奖励价值60元的精美礼品一份。

[分析]

1、筹划前分析

由于该企业的积分返利规则中没有明确返利的性质是否为“销售折扣”，而是表达为“积分赠送商品”，因而有可能被国税部门解释为“无偿赠送商品”，按增值税条条例细则和所得税条例细则的规定必须视同销售，缴纳增值税和作为企业收入缴纳企业所得税，也即该积分折扣不能扣减商品标价的增值税销项，多纳增值税，也不能在所得税前列支，造成多纳企业所得税，甚至还有可能要交代扣代缴顾客个所得税；由于该企业会员手册中没有规定如何开票，也就无从说明“折扣和销售在同一张xx列明的”，因而在增值税与所得税方面都是难以获得税务检查人员的认可。

2、纳税筹划方案

为了规避税务检查风险，可以把企业会员积分回馈方案进行修改如下：

①会员累计积满99分，可换价值20元的折扣券；

②会员累计积满199分，可换价值30元的折扣券；

③会员累计积满299分，可换价值40元的折扣券；

④会员累计积满399分，可换价值50元的折扣券；

⑤会员累计积满499分以上，奖励价值60元的折扣券。

并在折扣券时注明：顾客使用折扣券购物后，如需要开具xx，在xx上分行写明“货物原价、折扣金额和实收银金额”。

3、纳税筹划后分析

根据《增值税若干具体问题的规定》（国税发[1993]154号）的规定：“纳税人采取折扣方式销售货物，如果销售额和折扣额在同一张xx上分别注明的，可按折扣后的销售额征收增值税；如果将折扣额另开xx，不论财务上如何处理，均不得从销售额中减除折扣额。”可以认为税务局限定的折扣从税基中扣减的条件是：销售额和折扣额在同一且在xx上分别注明。据此，建议在折扣券的使用范围与原有提货单条件一样，但会员积分的回馈返利性质上却明确属于“折扣销售”，既符合增值税和所得税条例，也符合国税总局的内部规范性文件规定，因此可以扣减应税销售收入以减少相应的增值税额和所得税额。